企業(yè)會計準則講解8 非貨幣性資產(chǎn)交換

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1、第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換 企業(yè)會計準則講解2010 第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換 第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。實務工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要另一個企業(yè)擁有的一項設備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準則)規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息

2、的披露。 非貨幣性資產(chǎn)交換準則不涉及如下交易和事項：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換準則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價。與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)

3、，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。二是在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。在企業(yè)合并、債務重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當于以權(quán)益工具(如發(fā)行股票方式)換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。 本章著重講解了非貨幣性資產(chǎn)交換方式的認定,換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認和計量問題。 第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定 非

4、貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)相比，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，是不固定的或不可確定的。資產(chǎn)負債表列示的項目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。 非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，認

5、定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25％作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值(或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25％(含25％)的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用相關(guān)準則的規(guī)定。 二、確認和計量原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，還是多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的兩種

6、計量基礎和交換所產(chǎn)生損益的確認原則。 (一)公允價值 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益： 1．該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。 2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量： (1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。 (2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。 (3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之—，視為能夠可靠計量

7、： ①采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認為資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。 ②在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定；這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值在一個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》計算最佳估計數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本

8、的基礎，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。 (二)賬面價值 不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的

9、成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補價方應當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；支付補價方應當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。 三、商業(yè)實質(zhì)的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的重要概念。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未采現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實

10、質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。 (一)判斷條件 根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)： 1．換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同 換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況： (1)未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金

11、流量，假定兩者產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風險和總額均相同，但由于兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間跨度相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來，現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 (2)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業(yè)以其用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務及信用狀況良好的企業(yè)(該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住)，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況；因此，兩者現(xiàn)金流量流入的風險或

12、不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現(xiàn)金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 (3)未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，則兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 2．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資

13、產(chǎn)的公允價值相比是重大的 企業(yè)如按照上述第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，再根據(jù)第二項條件，通過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，進行比較后判斷。資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。非貨幣性資產(chǎn)交換準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時預計產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定，即國際財務報告準則所稱的“主體特定價值”。 從市場參

14、與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是就企業(yè)自身而言，鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)產(chǎn)生明顯差異，因而表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者來看，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金

15、流量的風險、時間和金額亦相同，但是對換入企業(yè)來講，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資有明顯差異，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 (二)交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系 企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，還可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進行分析，因為不同類非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式不同，一般來說其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換

16、是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較難判斷。同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負債表中列示的同一大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。 例如，企業(yè)以一項用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項固定資產(chǎn)自用，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，在這種情況下，企業(yè)就將未來現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金流，轉(zhuǎn)化為該項資產(chǎn)獨立產(chǎn)生、或包括該項資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來的現(xiàn)金

17、流量與用于生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產(chǎn)的交換當視為具有商業(yè)實質(zhì)。 再如，企業(yè)應當重點關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況，同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實質(zhì)。某企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內(nèi)出售，從而至少表明兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量流入

18、的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產(chǎn)的交換視為具有商業(yè)實質(zhì)。 通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供應商為滿足特定地區(qū)對這類商品的及時需要，在不同的地區(qū)交換各自的商品(存貨)。比如A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價值的石油供應給B公司在A公司所在地的客戶，同樣，B公司也將相同型號、容量和價值的石油供應給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，因此不能確認損益。

19、 (三)關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。 第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 一、以公允價值計量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠。 在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣

20、性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別： 1．換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。 2．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公

21、允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應交納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。 (一)不涉及補價的情況 【例8—1】20×7年8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。甲乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。設備的賬面原價為100000元，在交換日的累計折舊為35000元，公允價值為75000元。辦公家具的賬面價值為80000元，在交換日的公允價值為

22、75000元，計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設備是生產(chǎn)家具過程中需要使用的設備。 假設甲公司此前沒有為該項設備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，除支付清理費1500元外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入固定資產(chǎn)支付的增值稅不能抵扣。 分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對甲公司來講，換入的辦公家具是經(jīng)營過程必須的資產(chǎn)，對乙公司來講，換入的設備是生產(chǎn)家具過程中所必須使用的機器，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的

23、特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定以公允價值計量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 65000 累計折舊 35000 貸：固定資產(chǎn)——設備 100000 借：固定資產(chǎn)清理 1500 貸：銀行存款 1500 借：固定資產(chǎn)——辦公家具 75000 貸：固定資產(chǎn)清理 66500 營業(yè)外收入 8500 乙公司的賬務處理如下： 根據(jù)增值

24、稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出辦公家具的增值稅銷項稅額為75000×17％＝12750(元) 借：固定資產(chǎn)——設備 87750 貸：主營業(yè)務收入 75000 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 12750 借：主營業(yè)務成本 80000 貸：庫存商品——辦公家具 80000 【例8—2】20×9年6月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的一項專利權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為670萬元，已計提長期股權(quán)投資減值

25、準備余額為40萬元，在交換日的公允價值為650萬元；乙公司專利權(quán)的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為120萬元，在交換日的公允價值為650萬元，乙公司沒有為該項專利權(quán)計提減值準備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權(quán)投資后，使丙公司成為乙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。 分析：該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換入專利權(quán)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對丙公司的長期股權(quán)投資來講，預計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風險均不相同；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權(quán)

26、投資，使其對丙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與丙公司的財務和經(jīng)營政策等方式，對其施加重大影響，增加了藉此從丙公司活動中獲取經(jīng)濟利益的權(quán)力，與專利權(quán)預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定以公允價值計量的條件。甲公司和乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 6500000 長期股權(quán)投資減值準備 400000 貸：長期股權(quán)投資 6

27、700000 投資收益 200000 乙公司的賬務處理如下： 借：長期股權(quán)投資 6500000 累計攤銷 1200000 營業(yè)外支出 300000 貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 8000000 (二)涉及補價的情況 非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理： 1．支付補價方：應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(即換入資產(chǎn)的公允價值)和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關(guān)稅費之和的差額應當計入當期損益

28、。 2．收到補價方：應當以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價)和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額應當計入當期損益。 在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。 【例8—3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的全部用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為400萬元，已

29、提折舊80萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為450萬元，營業(yè)稅額為22.5萬元；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為400萬元，乙公司支付了50萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。 分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價50萬元。 對甲公司而言：收到的補價50萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值450萬元(換入股票投資公允價值400萬元＋收到的補價50

30、萬元)＝11.11％<25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 對乙公司而言：支付的補價50萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值450萬元＝11.11％<25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)的時候取得現(xiàn)金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能

31、夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：其他業(yè)務成本 3200000 投資性房地產(chǎn)累計折舊 800000 貸：投資性房地產(chǎn) 4000000 借：其他業(yè)務成本 225000 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 225000 借：交易性金融資產(chǎn) 4000000 銀行存款 500000 貸：其他業(yè)務收入 4500000 乙公司的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn) 4500000 貸：交易性金融資產(chǎn) 3000000 銀行存款 500

32、000 投資收益 1000000 二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)，因為在這種情況下，很難比較兩項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用，因而此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)。 【例8—4】甲公司擁有一臺專

33、有設備，該設備賬面原價300萬元，已計提折舊220萬元，乙公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值70萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。甲公司決定以其專有設備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專有設備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎，支付甲公司10元補價。以換取甲公司擁有一臺專有設備。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。 分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價10萬元。對甲公司而言，收到的補價10萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值

34、80萬元＝12．5％<25％，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。 甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 800000 累計折舊 2200000 貸：固定資產(chǎn)——專有設備 3000000 借：固定資產(chǎn)——建筑物 700000 銀行存款 100000 貸：固定資產(chǎn)清理 800000 乙公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)——專有設備 800000 貸：長期股權(quán)投資 700000 銀行存款 1

35、00000 三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的處理 企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補價。在涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應。與單項非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，企業(yè)也應當首先判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換準則以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。 涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況： 1．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)

36、的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應當按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值總額更可靠。各項換入資產(chǎn)的成本，應當按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 2．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應當按照換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 3．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實

37、質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應當按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 4．資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應當按照換出資產(chǎn)原賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額為基礎確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配

38、，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 實際上，上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項換入資產(chǎn)的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價值總額確定，各單項換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例確定。 (一)以公允價值計量的情況 【例8—5】20×8年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的發(fā)電設備、車床以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的

39、貨運車、轎車、客運汽車。甲公司發(fā)電設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為30萬元，公允價值為100萬元；車床的賬面原價為120萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為80萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，公允價值為350萬元，公允價值等于計稅價格。乙公司貨運車的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為50萬元，公允價值為150萬元；轎車的賬面原價為200萬元，在交換日的累計折舊為90萬元，公允價值為100萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為80萬元，公允價值為240萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補價40萬元。 假定甲公司和乙公司都沒有為換出

40、資產(chǎn)計提減值準備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的發(fā)電設備、車床作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。 分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應當計算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額的比例(等于支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例)，即：40萬元÷(100＋80＋350)萬元＝7.55％<25％?？梢哉J定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，適用非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行會計處理。對于甲公司而言，

41、為了拓展運輸業(yè)務，需要客運汽車、轎車等，乙公司為了擴大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要發(fā)電設備、車床等設備，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。 甲公司的賬務處理如下： (1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出原材料的增值稅銷項稅額：350×17％＝59.5

42、(萬元) (2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額 換出資產(chǎn)公允價值總額＝100＋80＋350＝530(萬元) 換入資產(chǎn)公允價值總額＝150＋159.5＋240＝549.5(萬元) (3)計算換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價值－補價＋應支付的相關(guān)稅費 ＝(100＋80＋350)－40＋59.5＝549.5(萬元) (4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 貨運車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 150÷(150＋159.5＋240)＝27.30％ 轎車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 1

43、59.5÷(150＋159.5＋240)＝29.03％ 客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 240÷(150＋159.5＋240)＝43.67％ (5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本 貨運車的成本：549.5×27.30％＝150.01(萬元) 轎車的成本：549.5×29.03％＝159.52(萬元) 客運汽車的成本：549.5×43.67％＝239.97(萬元) (6)會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理 1800000 累計折舊 900000 貸：固定資產(chǎn)——發(fā)電設備 1500000 ——車床 1200000 借：固定資產(chǎn)——貨運車

44、 1500100 ——轎車 1595200 ——客運汽車 2399700 銀行存款 400000 貸：固定資產(chǎn)清理 1800000 主營業(yè)務收入 3500000 應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)595000 借：主營業(yè)務成本 3000000 貸：庫存商品 3000000 乙公司的賬務處理如下： (1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。 換入原材料的增值稅進項稅額：350×17％＝59.5(萬元) (2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額 換出資產(chǎn)公允價值

45、總額＝＝150＋159.5＋240＝549.5(萬元) 換入資產(chǎn)公允價值總額＝100＋80＋350＝530(萬元) (3)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價-可抵扣的增值稅進項稅額 ＝549.5＋40—59.5＝530(萬元) (4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 發(fā)電設備公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 100÷(100＋80＋350)＝18.87％ 車床公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 80÷(100＋80＋350)＝15.09％ 原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總

46、額的比例： 350÷(100＋80＋350)＝66.04％ (5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本 發(fā)電設備的成本：530×18.87％＝100.01(萬元) 車床的成本：530×15.09％＝79.98(萬元) 原材料的成本：530×66.04％＝350.01（萬元) (6)會計公錄 借：固定資產(chǎn)清理 4300000 累計折舊 2200000 貸：固定資產(chǎn)——貨運車 1500000 ——轎車 2000000 ——客運汽車 3000000 借：固定資產(chǎn)——發(fā)電設備 1000100 ——車床 799800 原材料 350

47、0100 應交稅費——應交增值稅(進項稅額)595000 貸：固定資產(chǎn)清理 4300000 銀行存款 400000 營業(yè)外收入 1195000 (二)以賬面價值計量的情況 【例8—6】20×7年6月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設備、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為800萬元，已提折舊500萬元；專利技術(shù)賬面原價為300萬元，已攤銷金額為150萬元；乙公司

48、在建工程截止到交換日的成本為350萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面價值為100萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。 分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。

49、 甲公司的賬務處理如下： (1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額 換入資產(chǎn)賬面價值總額＝350＋100＝450(萬元) 換出資產(chǎn)賬面價值總額＝300＋150＝450(萬元) (2)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值＝450(萬元) (3)計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例 在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例＝350÷(350＋100)＝77.8％ 長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例＝100÷(350＋100)＝22.2％ (4)確定各項換入資產(chǎn)成本 在建工程成本＝450×77.8％=350(萬元) 長期股權(quán)投資成本

50、＝450×22.2％＝100(萬元) (5)會計分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 3000000 累計折舊 5000000 貸：固定資產(chǎn)——專有設備 8000000 借：在建工程 3500000 長期股權(quán)投資 1000000 累計攤銷 1500000 貸：固定資產(chǎn)清理 3000000 無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 3000000 乙公司的賬務處理如下： (1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額 換入資產(chǎn)賬面價值總額＝300＋150＝450(萬元) 換出資產(chǎn)賬面價值總額＝350＋100＝450(萬元) (2)確定換入資產(chǎn)總成

51、本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值＝450(萬元) (3)計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例： 專有設備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例： 300÷(300＋150)＝66.7％ 專有技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例： 150÷(300＋150)＝33.3％ (4)確定各項換入資產(chǎn)成本 專有設備成本＝450×66.7％＝300(萬元) 專利技術(shù)成本＝450×33.3％＝150(萬元) (5)會計分錄： 借：固定資產(chǎn)——專有設備 3000000 無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 1500000 貸：在建工程 3500000 長期股權(quán)

52、投資 1000000 第四節(jié) 新舊比較與銜接 一、新舊比較 非貨幣性資產(chǎn)交換準則是在財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》(以下簡稱原準則)基礎上修訂而成的，新準則與原準則相比，主要變化如下： （一）引入了“商業(yè)實質(zhì)”的概念及其判斷標準 原準則沒有規(guī)定此項內(nèi)容。新準則引入了“商業(yè)實質(zhì)”的概念，并明確了不同情況下非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷標準。 (二)對于對于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量 原準則規(guī)定，以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本。新準則規(guī)定對于具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，要

53、求以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本；否則以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本。 （三）簡化了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 原準則規(guī)定，當發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)涉及補價時，收到補價方將收到的補價與盈利過程已經(jīng)完成的換出資產(chǎn)賬面價值和應交的稅金及教育費附加(不包括應交的增值稅和所得稅)之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計入當期損益，不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換以及涉及支付補價方的非貨幣性資產(chǎn)交換，均不確認損益。 新準則規(guī)定，凡是以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否支付補價，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益；以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不論是否支付補價，均不確認損益。 二、新舊銜接 根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不追溯調(diào)整，應當采用未來適用法；首次執(zhí)行日之后發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，按照新準則規(guī)定進行處理。GMZ 13