中級財務(wù)會計：第九章資產(chǎn)減值

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1、第九章第九章 資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值資產(chǎn)的可收回金額：要看誰資產(chǎn)的可收回金額：要看誰高高第一節(jié)第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述資產(chǎn)減值概述第二節(jié)第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量資產(chǎn)可收回金額的計量第三節(jié)第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認與計量資產(chǎn)減值損失的確認與計量第四節(jié)第四節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理資產(chǎn)組的認定及減值處理第五節(jié)第五節(jié) 商譽減值測試與處理商譽減值測試與處理目 錄一、資產(chǎn)減值的含義一、資產(chǎn)減值的含義第一節(jié)第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述資產(chǎn)減值概述資產(chǎn)減值是指因外部因素、內(nèi)部使用方式或使用范圍發(fā)生變化而對資產(chǎn)造成不利影響，導(dǎo)致資產(chǎn)使用價值降低，致使資產(chǎn)未來可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益低于其現(xiàn)有的賬面價值。資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預(yù)

2、期低于原記賬時對未來經(jīng)濟利益的確認值。資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。定義本質(zhì)表現(xiàn)確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額二、資產(chǎn)減值的確認二、資產(chǎn)減值的確認資產(chǎn)減值的確認，實質(zhì)上是對資產(chǎn)價值的再確認。資產(chǎn)減值的確認，實質(zhì)上是對資產(chǎn)價值的再確認。資產(chǎn)減值的確認不是交易，而是資產(chǎn)減值的確認不是交易，而是事項事項。即使沒有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價值減少的情況已經(jīng)存即使沒有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)價值的下降可以相對可靠地計量，就應(yīng)該加以確在，資產(chǎn)價值的下降可以相對可靠地計量，就應(yīng)該加以確認。認。資產(chǎn)減值損失的確認標準主要有三種：資產(chǎn)減值損失的確認標準主要有三種：

3、（1 1）永久性標準。）永久性標準。（2 2）可能性標準。）可能性標準。（3 3）經(jīng)濟性標準。）經(jīng)濟性標準。 資產(chǎn)減值損失的確認標準資產(chǎn)減值損失的確認標準對比對比 目前，除美國和日本在一些資產(chǎn)項目上采用了可能性標目前，除美國和日本在一些資產(chǎn)項目上采用了可能性標準以外，其他國家或地區(qū)基本上采用的都是經(jīng)濟性標準。準以外，其他國家或地區(qū)基本上采用的都是經(jīng)濟性標準。定義定義評價評價永久性標準只有永久性的（在可以預(yù)見的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)）資產(chǎn)減值損失才能予以確認可能導(dǎo)致管理層拖延減值損失的確認可能性標準對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認由于確認與計量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的資產(chǎn)高估經(jīng)濟性標準只要資產(chǎn)發(fā)生減值，就應(yīng)當予

4、以確認可以減少確認時的主觀判斷和人為操縱，在實務(wù)中更具可操作性，并且在經(jīng)濟性標準下確認和計量基礎(chǔ)一致，克服了可能性標準的缺點資產(chǎn)資產(chǎn)減值減值的跡象與的跡象與測試測試 企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當進行減值測試對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當進行減值測試，計，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當按照可收算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。（回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。（根據(jù)重要性根據(jù)重要性） 注注：因：因企業(yè)合

5、并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當至少于每年年度終了進行減無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當至少于每年年度終了進行減值測試。值測試。 資產(chǎn)資產(chǎn)減值跡象減值跡象的判斷的判斷企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從的跡象，主要可從以下以下兩方面加以判斷。兩方面加以判斷。1 1、企業(yè)企業(yè)外部外部信息來源信息來源來判斷。來判斷。2 2、企業(yè)企業(yè)內(nèi)部內(nèi)部信息來源信息來源來判斷。來判斷。 具體內(nèi)容詳見教材具體內(nèi)容詳見教材P P229229 P P230230

6、注：注：可通過可通過可收回金額的概念判斷?？墒栈亟痤~的概念判斷。【例題】下列資產(chǎn)項目中，每年末必須進行減值測試的有（下列資產(chǎn)項目中，每年末必須進行減值測試的有（ ）。）。A A使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用壽命有限的無形資產(chǎn) B B投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)C C使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命不確定的無形資產(chǎn) D D固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)【答案答案】C C說明說明說明說明1 1、本章僅限于本章僅限于企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第8 8號號資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值規(guī)定的資產(chǎn)范圍及資規(guī)定的資產(chǎn)范圍及資產(chǎn)減值的認定標準和相關(guān)的會計處理。產(chǎn)減值的認定標準和相關(guān)的會計處理。說明說明2 2、本章資產(chǎn)減值的范圍、本章資產(chǎn)減值的

7、范圍1.1.投資性房地產(chǎn)（采用成本模式后續(xù)計量）投資性房地產(chǎn)（采用成本模式后續(xù)計量）2.2.長期股權(quán)投資（對子公司、聯(lián)營、合營的投資）長期股權(quán)投資（對子公司、聯(lián)營、合營的投資）3.3.固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)4.4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)5.5.油氣資產(chǎn)（探明礦產(chǎn)權(quán)益油氣資產(chǎn)（探明礦產(chǎn)權(quán)益+ +井及相關(guān)設(shè)施）井及相關(guān)設(shè)施）6.6.無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出）無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出）7.7.商譽商譽注：注：存貨、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資第存貨、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資第4 4種減值屬于本章內(nèi)容嗎？種減值屬于本章內(nèi)容嗎？第二節(jié)第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量資產(chǎn)可收回金額的計量一、估計資產(chǎn)可收回

8、金額的基本方法一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法資產(chǎn)的可收回金額是指以下兩者之間的資產(chǎn)的可收回金額是指以下兩者之間的較高者較高者。注：注：估計資產(chǎn)可收回金額時，原則上應(yīng)當以估計資產(chǎn)可收回金額時，原則上應(yīng)當以單項資產(chǎn)單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)，為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計，應(yīng)當以該如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組資產(chǎn)組為基

9、礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。注意注意注：注：要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的兩項指標。但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊的兩項指標。但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：考慮：二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。資產(chǎn)的公允價值資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟

10、悉情況的交易雙方是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額。自愿進行資產(chǎn)交換的金額。處置費用處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本。是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本。如何確定資產(chǎn)的公允價值？如何確定資產(chǎn)的公允價值？優(yōu)先采用，有時采用其他方法以銷售協(xié)議價作為公允價值不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場時以買方出價作為公允價值不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場時以最佳信息的估計數(shù)作為公允價值三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)

11、生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。應(yīng)當綜合考慮以下因素：應(yīng)當綜合考慮以下因素：（1 1）資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；）資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；（2 2）資產(chǎn)的使用壽命；）資產(chǎn)的使用壽命；（3 3）折現(xiàn)率。）折現(xiàn)率。與前面講述的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法相同，不再贅述（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計 1 1、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近的財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上最

12、多涵蓋5年如果包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，應(yīng)當以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)不應(yīng)超過長期平均增長率在每次預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)出現(xiàn)差異的情況確保所依據(jù)假設(shè)與前期一致 2 2、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的構(gòu)成內(nèi)容預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的構(gòu)成內(nèi)容 （1 1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 （2 2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計的現(xiàn)金流出，包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使必需的預(yù)計的現(xiàn)金流出，包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使

13、用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出。用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出。 （3 3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。付的凈現(xiàn)金流量。 3 3、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素 （1 1）以資產(chǎn)的）以資產(chǎn)的當前狀況當前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。量。 （2 2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 （3 3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率一致。）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率一致。 （4 4

14、）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。2010年注會試題1515企業(yè)在計量資產(chǎn)可收回金額時，下列各項中，不屬于企業(yè)在計量資產(chǎn)可收回金額時，下列各項中，不屬于資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的是（資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的是（ ）。）。 A A為維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出為維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出 B B資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 C C未來年度為改良資產(chǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出未來年度為改良資產(chǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出 D D未來年度因?qū)嵤┮殉兄Z重組減少的現(xiàn)金流出未來年度因?qū)嵤┮殉兄Z重組減少的現(xiàn)金流出 【參考答案參考答案】C C 4 4、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

15、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 傳統(tǒng)法傳統(tǒng)法： 根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測預(yù)測。 使用單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)使用單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 期望現(xiàn)金流量法期望現(xiàn)金流量法： 根據(jù)資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量的期望值進行預(yù)計根據(jù)資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量的期望值進行預(yù)計。 每期現(xiàn)金流量的期望值按照在各種可能情況下的每期現(xiàn)金流量的期望值按照在各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生的概率進行加權(quán)計算?，F(xiàn)金流量與其發(fā)生的概率進行加權(quán)計算。B B企業(yè)擁有乙固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使

16、用年限為企業(yè)擁有乙固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3 3年。年。企業(yè)預(yù)計未來企業(yè)預(yù)計未來3 3年內(nèi)，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金年內(nèi)，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第流量分別為：第1 1年年200200萬元、第萬元、第2 2年年100100萬元、第萬元、第3 3年年2020萬萬元。元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量以該現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。的現(xiàn)值。例94沿用例沿用例9 94 4，假定利用乙固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市，假定利用乙固定資產(chǎn)生產(chǎn)的

17、產(chǎn)品受市場行情波動的影響較大，企業(yè)預(yù)計未來場行情波動的影響較大，企業(yè)預(yù)計未來3 3年每年的現(xiàn)金流年每年的現(xiàn)金流量情況見表量情況見表9 91 1。例95表表9191 預(yù)計未來預(yù)計未來3 3年每年的現(xiàn)金流量情況年每年的現(xiàn)金流量情況 單位：萬元單位：萬元 產(chǎn)品行情好產(chǎn)品行情好（30%30%的可能性）的可能性）產(chǎn)品行情一般產(chǎn)品行情一般（60%60%的可能性）的可能性）產(chǎn)品行情差產(chǎn)品行情差（10%10%的可能性）的可能性）第一年第一年300200100第二年第二年16010040第三年第三年40200按照表按照表9 91 1提供的情況，企業(yè)應(yīng)當計算資產(chǎn)每年的預(yù)計未提供的情況，企業(yè)應(yīng)當計算資產(chǎn)每年的預(yù)計未

18、來現(xiàn)金流量如下來現(xiàn)金流量如下: : 第第1 1年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=300=30030%+20030%+20060%+10060%+10010%10%220(220(萬元萬元) )第第2 2年的預(yù)計現(xiàn)金流量年的預(yù)計現(xiàn)金流量( (期望現(xiàn)金流量期望現(xiàn)金流量) )16016030%+10030%+10060%+4060%+4010%10%112112（萬元）（萬元）第第3 3年的預(yù)計現(xiàn)金流量年的預(yù)計現(xiàn)金流量( (期望現(xiàn)金流量期望現(xiàn)金流量) )404030%+2030%+2060%+O60%+OlOlO% %24(24(萬元萬元) )注意注意應(yīng)當注意的是，如

19、果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間是不確應(yīng)當注意的是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間是不確定的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其定的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其發(fā)生概率直接加權(quán)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。發(fā)生概率直接加權(quán)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（二）折現(xiàn)率的預(yù)計（二）折現(xiàn)率的預(yù)計計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率是反映當前市計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率是反映當前市場場貨幣時間價值貨幣時間價值和和資產(chǎn)特定風(fēng)險資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。的稅前利率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)

20、整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當將其調(diào)整為稅前如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。的折現(xiàn)率。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率?，F(xiàn)率。（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，企在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照

21、預(yù)計折現(xiàn)率在業(yè)將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計折現(xiàn)率在預(yù)計期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金預(yù)計期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。流量的現(xiàn)值。例例96 96 （看書）（看書）【例】 XYZ XYZ航運公司于航運公司于20200 0年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為價值為1.61.6億元，預(yù)計尚可使用年限為億元，預(yù)計尚可使用年限為8 8年。年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收

22、回金額。計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。 假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為l5%l5%，公司認為公司認為l5%l5%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風(fēng)險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用價值和特定風(fēng)險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用l5%l5%作為其折現(xiàn)作為其折現(xiàn)率（稅前）。率（稅前）。 公司管理層批準的財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于公司管理層批準的財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于20205 5年更新船舶

23、的發(fā)動機系統(tǒng)，年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預(yù)計為此發(fā)生資本性支出預(yù)計為此發(fā)生資本性支出1 5001 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產(chǎn)的運營績效。用效率等，因此，將提高資產(chǎn)的運營績效。未來現(xiàn)金流量預(yù)計表未來現(xiàn)金流量預(yù)計表 單位：萬元單位：萬元年份年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）改良的影響金額）預(yù)計未來現(xiàn)金流量（包括改預(yù)計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）良的影響金額）20201 12 5002 50020202 22 4602 46020203 32 3802 38020204 42

24、3602 36020205 52 3902 39020206 62 4702 4703 2903 29020207 72 5002 5003 2803 28020208 82 5102 5103 3003 300現(xiàn)值的計算現(xiàn)值的計算 金額單位：萬元金額單位：萬元年份年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）括改良的影響金額）以折現(xiàn)率為以折現(xiàn)率為15%15%的的折現(xiàn)系數(shù)折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值量的現(xiàn)值2020l l2 5002 5000.86960.86962 1742 17420202 22 4602 4600.75610.75611 8601 86

25、020203 32 3802 3800.65750.65751 5651 56520204 42 3602 3600.57180.57181 3491 34920205 52 3902 3900.49720.49721 1881 18820206 62 4702 4700.43230.43231 0681 06820207 72 5002 5000.37590.375994094020208 82 5102 5100.32690.3269821821合計合計10 96510 965（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計 企業(yè)應(yīng)當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

26、的現(xiàn)值：企業(yè)應(yīng)當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值： 1 1、預(yù)計外幣未來現(xiàn)金流量，根據(jù)折現(xiàn)率計算外幣、預(yù)計外幣未來現(xiàn)金流量，根據(jù)折現(xiàn)率計算外幣未來未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值現(xiàn)金流量的現(xiàn)值； 2 2、按即期匯率計算本位幣、按即期匯率計算本位幣未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值； 3 3、確定可收回金額。、確定可收回金額。一、資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則一、資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則 進行減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)進行減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額

27、，將減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計記至可收回金額，將減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。 資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。 注：注：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。第三節(jié)第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認與計量資產(chǎn)減值損失的確認與計量【例題】下列各項資產(chǎn)減值準備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以下列各項資產(chǎn)減值準備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是轉(zhuǎn)回的是

28、( )( )。（。（20072007年考題）年考題） A A固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)減值準備 B B持有至到期投資減值準備持有至到期投資減值準備 C C商譽減值準備商譽減值準備 D D長期股權(quán)投資減值準備長期股權(quán)投資減值準備二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理 為了正確核算企業(yè)確認的資產(chǎn)減值損失和計提的資產(chǎn)減為了正確核算企業(yè)確認的資產(chǎn)減值損失和計提的資產(chǎn)減值準備，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置值準備，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失”科目，按照資科目，按照資產(chǎn)類別進行明細核算，反映各類資產(chǎn)在當期確認的資產(chǎn)產(chǎn)類別進行明細核算，反映各類資產(chǎn)在當期確認的資產(chǎn)減值損失金額。減值損失金額。資產(chǎn)減值損

29、失固定資產(chǎn)減值準備在建工程減值準備商譽減值準備長期股權(quán)投資減值準備 當企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值時，當企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值時，資產(chǎn)減值損失固定資產(chǎn)減值準備在建工程減值準備投資性房地產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)減值準備商譽減值準備長期股權(quán)投資減值準備根據(jù)所確認的資產(chǎn)減值金額期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額累積每期計提的資產(chǎn)減值準備，至相關(guān)資產(chǎn)被處置、對外投資等時才予以轉(zhuǎn)出注意 資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值。

30、壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值。 具體內(nèi)容詳見教材具體內(nèi)容詳見教材P P237237一、資產(chǎn)組的認定一、資產(chǎn)組的認定 （一）資產(chǎn)組的概念（一）資產(chǎn)組的概念 資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。 資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。 （二）認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素（二）認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素 (1)(1)最關(guān)鍵的因素最關(guān)鍵的因素：該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。 (2)(2)應(yīng)

31、考慮的重要因素應(yīng)考慮的重要因素：企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式，以及對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等。監(jiān)控方式，以及對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等。第四節(jié)第四節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理資產(chǎn)組的認定及減值處理 （三）資產(chǎn)組認定后不得隨意變更（三）資產(chǎn)組認定后不得隨意變更 資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。致，不得隨意變更。 如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因?qū)е沦Y如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因?qū)е沦Y產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管

32、理層應(yīng)當證明該變更是合理的，并應(yīng)當在財務(wù)報表附理層應(yīng)當證明該變更是合理的，并應(yīng)當在財務(wù)報表附注中作相應(yīng)說明。注中作相應(yīng)說明?！纠}】 甲上市公司由專利權(quán)甲上市公司由專利權(quán)X X、設(shè)備、設(shè)備Y Y以及設(shè)備以及設(shè)備Z Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品品W W。該生產(chǎn)線于。該生產(chǎn)線于20012001年年1 1月投產(chǎn)，至月投產(chǎn)，至20072007年年1212月月3131日已連續(xù)生產(chǎn)日已連續(xù)生產(chǎn)7 7年。甲年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進行管理，產(chǎn)品公司按照不同的生產(chǎn)線進行管理，產(chǎn)品W W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品品W W，經(jīng)包裝機，經(jīng)包裝機H H

33、進行外包裝后對外出售。進行外包裝后對外出售。 與產(chǎn)品與產(chǎn)品W W生產(chǎn)線及包裝機生產(chǎn)線及包裝機H H的有關(guān)資料如下：的有關(guān)資料如下： （1 1）專利權(quán)）專利權(quán)X X于于20012001年年1 1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W W。該專利權(quán)除用。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品于生產(chǎn)產(chǎn)品W W外，無其他用途。外，無其他用途。 （2 2）專用設(shè)備）專用設(shè)備Y Y和和Z Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品是為生產(chǎn)產(chǎn)品W W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W W外，無其外，無其他用途。他用途。 （3 3）包裝機）包裝機H H系甲公司于系甲公司于20002000年年1212月月1818日購入，用于對公司

34、生產(chǎn)的部日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W W）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。收取包裝費。 包裝機的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量包裝機的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定?，F(xiàn)值能夠合理確定。分析 1 1、

35、本例中，包裝機、本例中，包裝機H H的可收回金額能夠單獨計算確定，的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產(chǎn)計提減值準備。可作為一單項資產(chǎn)計提減值準備。 2 2、專利權(quán)、專利權(quán)X X、設(shè)備、設(shè)備Y Y以及設(shè)備以及設(shè)備Z Z均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項資產(chǎn)作為一個資該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。產(chǎn)組。 3 3、需要說明的是，若包裝機、需要說明的是，若包裝機H H只對產(chǎn)品只對產(chǎn)品W W進行包裝，無法進行包裝，無法獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機H H應(yīng)和專利權(quán)應(yīng)和專利權(quán)X X、設(shè)備、設(shè)

36、備Y Y以及設(shè)備以及設(shè)備Z Z共同組成一個資產(chǎn)組。共同組成一個資產(chǎn)組。二、資產(chǎn)組減值測試二、資產(chǎn)組減值測試 資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的 如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，表明資如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當予以確認。產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當予以確認。 （一）資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ)（一）資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ) 兩者兩者確定基礎(chǔ)一致。確定基礎(chǔ)一致。資產(chǎn)組賬面價值可直接歸屬部分可合理和一致分攤部分資產(chǎn)組的可收回金額公允價值減去處置費用后的凈額預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為什么通常不應(yīng)當包

37、括已確認負債的賬面價值例913甲公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當將甲公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當將該地區(qū)恢復(fù)原貌。恢復(fù)費用主要為山體表層復(fù)原費用（比如恢復(fù)植被該地區(qū)恢復(fù)原貌?；謴?fù)費用主要為山體表層復(fù)原費用（比如恢復(fù)植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應(yīng)當確認一項預(yù)計負債，并計入礦山成本，假定其金額為挖走后，就應(yīng)當確認一項預(yù)計負債，并計入礦山成本，假定其金額為15001500萬元。萬元。20208 8年年1212月月3131日，隨著開采進展，公司發(fā)

38、現(xiàn)礦山中的儲量遠低于日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的儲量遠低于預(yù)期，因此，公司對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量預(yù)期，因此，公司對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20208 8年末的賬面價年末的賬面價值為值為30003000萬元（包括確認的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負債）。萬元（包括確認的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負債）。礦山（資產(chǎn)組）如于礦山（資產(chǎn)組）如于20208 8年年1212月月3131對外出售，買方愿意出價對外出售，買方愿意出價24602460萬元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因

39、素），預(yù)計處萬元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計處置費用為置費用為6060萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為24002400萬元。萬元。礦山的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為礦山的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為36003600萬元，不包括恢復(fù)費用。萬元，不包括恢復(fù)費用。分析1 1、根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金、根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的負債金額從中扣除。時，應(yīng)

40、當將已確認的負債金額從中扣除。2 2、在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為、在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為24002400萬元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費用。萬元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費用。3 3、該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費用后、該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費用后為為21002100（3600-15003600-1500）萬元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額）萬元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為為24002400萬元。萬元。4 4、資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復(fù)原貌預(yù)計負債、資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復(fù)原貌預(yù)計負債后的金額為后的

41、金額為15001500（3000-15003000-1500）萬元。這樣，資產(chǎn)組的可收）萬元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不必回金額大于其賬面價值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不必確認減值損失。確認減值損失。 （二）資產(chǎn)組減值的會計處理（二）資產(chǎn)組減值的會計處理 減值損失金額應(yīng)當按照以下順序分攤：減值損失金額應(yīng)當按照以下順序分攤：分攤減值損失金額的順序1.1.抵減分攤至資產(chǎn)組抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值中商譽的賬面價值2.2.根據(jù)資產(chǎn)組中除商根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他重，按比

42、例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值各項資產(chǎn)的賬面價值以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：1. 該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）2. 該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定）3. 零解釋資產(chǎn)組：資產(chǎn)組：A A、B B、C C及商譽及商譽S S若：資產(chǎn)組賬面價值若：資產(chǎn)組賬面價值可收回金額可收回金額則：差額應(yīng)確認資產(chǎn)減值損失則：差額應(yīng)確認資產(chǎn)減值損失問：問：A A、B B、C C、S S應(yīng)分攤多少資產(chǎn)減值損失？

43、應(yīng)分攤多少資產(chǎn)減值損失？分攤順序：分攤順序：1 1、S S全部確認資產(chǎn)減值損失；全部確認資產(chǎn)減值損失；2 2、剩余損失：、剩余損失： A A、B B、C C按賬面價值比例分攤；按賬面價值比例分攤；注：分攤后，注：分攤后， A A、B B、C C賬面價值不得低于以下三者中較高者賬面價值不得低于以下三者中較高者（1 1） A A、B B、C C公允價值減去處置費用的凈額；公允價值減去處置費用的凈額；（2 2） A A、B B、C C未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；（3 3）零。）零。3 3、未能分攤的減值損失：再按其他資產(chǎn)賬面價值比重分攤。、未能分攤的減值損失：再按其他資產(chǎn)賬面價值比重分攤

44、?！纠}】某公司在某公司在A A、B B、C C三地擁有三家分公司，其中，三地擁有三家分公司，其中，C C分公司是上年吸收合并的分公司是上年吸收合并的公司。由于公司。由于A A、B B、C C三家分公司經(jīng)營所處的技術(shù)均能產(chǎn)生獨立于其他分公三家分公司經(jīng)營所處的技術(shù)均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。20072007年年1212月月1 1日，環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減日，環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，值測試。減值測試時，C C分公司資產(chǎn)組的賬

45、面價值為分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520520萬元（含合并商譽萬元（含合并商譽為為2020萬元）。該公司計算萬元）。該公司計算C C分公司資產(chǎn)的可收回金額為分公司資產(chǎn)的可收回金額為400400萬元。萬元。假定假定C C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為分別為250250萬元、萬元、150150萬元和萬元和100100萬元。假定萬元。假定C C資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預(yù)計使用資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命相同。壽命相同。分析1 1、本例中，、本例中，C C資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值520520萬元，可收回金額萬

46、元，可收回金額400400萬元，發(fā)萬元，發(fā)生減值生減值120120萬元。萬元。 2 2、C C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽2020萬元。萬元。3 3、余下的、余下的100100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。甲設(shè)備應(yīng)承擔的減值損失甲設(shè)備應(yīng)承擔的減值損失=100=100（250+150+100250+150+100）250=50250=50萬元萬元乙設(shè)備應(yīng)承擔的減值損失乙設(shè)備應(yīng)承擔的減值損失=100=100（250+150+100250+150+100）150=30150=30萬元萬元無形資產(chǎn)應(yīng)承擔的減值損失無形資產(chǎn)應(yīng)承擔的減值損失

47、=100=100（250+150+100250+150+100）100=20100=20萬元萬元會計分錄：會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失 120120 貸：商譽減值準備貸：商譽減值準備 2020 固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)減值準備 8080 無形資產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)減值準備 2020【例】XYZXYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由A A、B B、C C三部機器三部機器構(gòu)成，成本分別為構(gòu)成，成本分別為400 000400 000元、元、600 000600 000元、元、l 000 l 000 000000元。使用年限為元。使用

48、年限為1010年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。屬于一個資產(chǎn)組。20052005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷路銳減光學(xué)產(chǎn)品的銷路銳減40%40%，因此，對甲生產(chǎn)線進行減值測試。，因此，對甲生產(chǎn)線進行減值測試。20052005年年1212月月3131日，日，A A、B B、C C三部機器的賬面價值分別為三部機器的賬面價

49、值分別為200 000200 000元、元、300 300 000000元、元、500 000500 000元。估計元。估計A A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000150 000元，元，B B、C C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5 5年。經(jīng)估計其未來年。經(jīng)估計其未來5 5年的現(xiàn)金流量及其恰當年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為的折現(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計

50、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000600 000元。元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。分析鑒于在鑒于在20052005年年1212月月3131日該生產(chǎn)線的賬面價值為日該生產(chǎn)線的賬面價值為1 000 1 000 000000元，而其可收回元，而其可收回金額為金額為600 000600 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，因

51、此，公司應(yīng)當確認減值損失線已經(jīng)發(fā)生了減值，因此，公司應(yīng)當確認減值損失400 000400 000元，并將該減元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的3 3部機器中。部機器中。由于由于A A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為機器的公允價值減去處置費用后的凈額為l50 000l50 000元，因此，元，因此，A A機器機器分攤了減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于分攤了減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于150 000150 000元。元。具體分攤過程如下表所示。具體分攤過程如下表所示。 資產(chǎn)組減值損失分攤表資產(chǎn)組減值損失分攤表 單位：元單位：元項目項目機器機器A A機器機器B B機器機器C

52、 C整個生產(chǎn)線（資整個生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）產(chǎn)組）賬面價值賬面價值200 000200 000300 000300 000500 000500 0001 000 1 000 000000可收回金額可收回金額 600 000600 000減值損失減值損失 400 000400 000減值損失分攤比例減值損失分攤比例20%20%30%30%50%50%分攤減值損失分攤減值損失50 00050 000120 000120 000200 000200 000 370 000370 000分攤后賬面價值分攤后賬面價值150 000150 000180 000180 000300 000300 000尚未分攤的

53、減值損失尚未分攤的減值損失 30 00030 000二次分攤比例二次分攤比例37.50%37.50%62.50%62.50%二次分攤減值損失二次分攤減值損失11 25011 25018 75018 750 30 00030 000二次分攤后應(yīng)確認減值二次分攤后應(yīng)確認減值損失總額損失總額131 250131 250218 750218 750二次分攤后賬面價值二次分攤后賬面價值150 000150 000168 750168 750281 250281 250 600 000600 000會計分錄借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失機器機器A A 50 00050 000機器機器B B131 250

54、131 250機器機器C C218 750218 750貸：固定資產(chǎn)減值準備貸：固定資產(chǎn)減值準備機器機器A A 50 00050 000 機器機器B B 131 250131 250機器機器C C 218 750218 750三、總部資產(chǎn)的減值測試三、總部資產(chǎn)的減值測試企業(yè)總部資產(chǎn)企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。 總部資產(chǎn)的顯著特征總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。立的現(xiàn)金流入，

55、而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。產(chǎn)部分。減值測試減值測試在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資值

56、的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當先認定所有與該企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：（一）對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤（一）對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和

57、一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。（二）對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該（二）對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理：資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理： 首先，在不考慮相關(guān)總部資

58、產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。理順序和方法處理。 其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基產(chǎn)組組合應(yīng)當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。 最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合

59、的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。具體做法具體做法【例題】長江公司在長江公司在A A、B B、C C三地擁有三家分公司，這三家分公司的經(jīng)營活動由三地擁有三家分公司，這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責(zé)運作。由于一個總部負責(zé)運作。由于A A、B B、C C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。20

60、072007年年1212月月1 1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為減值跡象，需要進行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為200200萬元，萬元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進行合理分攤，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進行合理分攤，A A、B B、C C分公司和總分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命均為部資產(chǎn)的使用壽命均為2020年。減值測試時，年。減值測試時，A A、B B、C C三個資產(chǎn)組的賬面三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為價值分別為320320萬元、萬元、160160萬元和萬元和320

61、320萬元。萬元。長江公司計算得出長江公司計算得出A A分公司資產(chǎn)的可收回金額為分公司資產(chǎn)的可收回金額為420420萬元，萬元，B B分公司資產(chǎn)分公司資產(chǎn)的可收回金額為的可收回金額為160160萬元，萬元，C C分公司資產(chǎn)的可收回金額為分公司資產(chǎn)的可收回金額為380380萬元。萬元。分析（1 1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組總部資產(chǎn)應(yīng)分配給總部資產(chǎn)應(yīng)分配給A A資產(chǎn)組的數(shù)額資產(chǎn)組的數(shù)額200200320/800=80320/800=80萬元；萬元；總部資產(chǎn)應(yīng)分配給總部資產(chǎn)應(yīng)分配給B B資產(chǎn)組的數(shù)額資產(chǎn)組的數(shù)額200200160/800160/8004040萬元；萬元；總部

62、資產(chǎn)應(yīng)分配給總部資產(chǎn)應(yīng)分配給C C資產(chǎn)組的數(shù)額資產(chǎn)組的數(shù)額200200320/800320/8008080萬元。萬元。分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：A A資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值320+80320+80400400萬元；萬元； B B資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值160+40=200160+40=200萬元；萬元； C C資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值320+80=400320+80=400萬元。萬元。（2 2）進行減值測試）進行減值測試A A資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值400400萬元，可收回金額萬元，可收回金額420420萬元，沒有發(fā)生減值；萬元，

63、沒有發(fā)生減值；B B資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值200200萬元，可收回金額萬元，可收回金額=160=160萬元，發(fā)生減值萬元，發(fā)生減值4040萬元；萬元；C C資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值400400萬元，可收回金額萬元，可收回金額380380萬元，發(fā)生減值萬元，發(fā)生減值2020萬元。萬元。 將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配： B B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額 404040/200=840/200=8萬元，分配給萬元，分配給B B資產(chǎn)資產(chǎn)組本身的數(shù)額組本身的數(shù)額4040 160 / 2

64、00=32 160 / 200=32萬元。萬元。 C C資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額 202080/400=480/400=4萬元，分配給萬元，分配給C C資產(chǎn)資產(chǎn)組本身的數(shù)額組本身的數(shù)額2020320/400=16320/400=16萬元。萬元。 A A資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，B B資產(chǎn)組發(fā)生減值資產(chǎn)組發(fā)生減值3232萬元，萬元，C C資產(chǎn)組發(fā)生減值資產(chǎn)組發(fā)生減值1616萬元，萬元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值總部資產(chǎn)發(fā)生減值=8+4=12=8+4=12萬元。萬元。不能分攤至資產(chǎn)組不能分攤至資產(chǎn)組已知：資產(chǎn)組已知：資產(chǎn)組A A、B B、C C 總部資產(chǎn)

65、總部資產(chǎn)M M（辦公樓）、（辦公樓）、N N（研發(fā)中心）（研發(fā)中心）其中：其中：M M 能夠一致分攤，能夠一致分攤，N N 不能夠一致分攤不能夠一致分攤1 1、M M一致分攤至一致分攤至A A、B B、C C 得到得到 A+MA+MA A、B+MB+MB B、C+MC+MC C2 2、 A+MA+MA A、B+MB+MB B、C+MC+MC C與與A A可可、B B可可、C C可可比較，判斷比較，判斷A A、B B、C C、是否減值，、是否減值，確認確認A A、B B、C C、M M 的減值損失的減值損失3 3、確認公司總賬面價值：、確認公司總賬面價值： A A賬賬+B+B賬賬+C+C賬賬+M

66、+M賬賬 +N+N 確認公司總可收回金額：如確認公司總可收回金額：如 總未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值總未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 或或 A A可可+B+B可可+C+C可可4 4、若、若 總賬面價值總賬面價值 總可收回金額總可收回金額 則則 確認資產(chǎn)減值損失，并進一步分攤減值損失。確認資產(chǎn)減值損失，并進一步分攤減值損失。一、商譽減值測試的一般要求一、商譽減值測試的一般要求 至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。 應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。試。 對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組； 難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。資產(chǎn)組組合。 已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成成受到影響時受到影響時，應(yīng)當按照合理的方法，重新分攤商譽。，應(yīng)當按照合理的方法