行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨(dú)立審計風(fēng)險的控制審計畢業(yè)論文

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1、行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨(dú)立審計風(fēng)險的控制 在獨(dú)立性既定的條件下, 注冊會計師掌握客戶所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、主要經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、特殊會計規(guī)則等知識對保證獨(dú)立審計質(zhì)量、控制審計風(fēng)險的意義越來越重要。在西方國家, 許多大型會計公司在注重行業(yè)知識的基礎(chǔ)上已形成了顯著的行業(yè)專門化的特征。我國會計師事務(wù)所應(yīng)將增強(qiáng)對行業(yè)知識的掌握作為審計質(zhì)量和風(fēng)險控制體系的重要組成部分, 進(jìn)而積極培育行業(yè)審計專長, 以努力提高上市公司審計質(zhì)量, 降低出現(xiàn)審計失敗的風(fēng)險。 行業(yè)特長 專業(yè)判斷 學(xué)習(xí)效應(yīng) 審計質(zhì)量 風(fēng)險控制在審計獨(dú)立性既定的條件下, 注冊會計師掌握客戶所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、正常經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、特殊會計規(guī)則等知識

2、, 對增強(qiáng)其專業(yè)判斷能力及搜集、綜合審計證據(jù)以確定客戶會計報表真實(shí)、公允性的技能, 提高審計質(zhì)量、防范和降低審計風(fēng)險的意義日趨重要。事實(shí)上, 國內(nèi)外許多審計失敗案件之所以發(fā)生, 一個很重要的原因就是審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行或復(fù)核人員缺乏對客戶所在行業(yè)相關(guān)知識的了解?；趯π袠I(yè)知識審計價值的高度重視, 以及為了在一些行業(yè)的審計市場上塑造獨(dú)特的競爭優(yōu)勢, 西方國家的一些大型會計公司已進(jìn)一步形成了行業(yè)專門化的顯著特征。本文擬對行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨(dú)立審計風(fēng)險控制的關(guān)系進(jìn)行剖析, 以便為我國會計師事務(wù)所設(shè)計審計質(zhì)量保證體系和審計風(fēng)險控制系統(tǒng)提供參考。一、 行業(yè)知識的內(nèi)涵及其審計價值1. 行業(yè)知識的內(nèi)涵本文所說

3、的行業(yè)知識是指與注冊會計師執(zhí)行獨(dú)立審計鑒證職能密切相關(guān)的客戶所在行業(yè)的一般性知識。我們認(rèn)為, 這些知識主要包括以下內(nèi)容: 行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本特點(diǎn), 如工藝流程、生產(chǎn)組織、經(jīng)營慣例等; 行業(yè)的平均或正常經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo), 如行業(yè)的總生產(chǎn)能力和市場需求狀況、產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率、產(chǎn)品的市場價格及變動趨勢、毛利率等及與此有關(guān)的客戶的市場占有率、競爭地位等。注冊會計師掌握客戶所在行業(yè)的上述基本知識應(yīng)成為其必備的業(yè)務(wù)素質(zhì)。2. 行業(yè)知識的審計價值（1） 按照獨(dú)立審計的正常程序, 行業(yè)知識的重要價值首先體現(xiàn)在評估客戶的可接受性上。在業(yè)務(wù)承接階段, 注冊會計師掌握行業(yè)的平均或正常經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、面臨的國內(nèi)外經(jīng)營環(huán)

4、境的變化等, 有利于分析企業(yè)損益的大體合理性和企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力, 從而盡量避免與過高風(fēng)險的審計客戶打交道, 或者對擬接受的高風(fēng)險客戶調(diào)高審計收費(fèi)水平, 以使這種風(fēng)險溢價得到適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償, 并保證在隨后實(shí)施的審計測試中能夠投入必要的審計資源, 搜集充分、可靠的審計證據(jù), 更好地控制檢查風(fēng)險。（2） 在制定審計計劃階段, 掌握行業(yè)知識有利于評估客戶的可接受審計風(fēng)險水平、識別客戶的特殊固有風(fēng)險、確定計劃的檢查風(fēng)險, 并設(shè)計擬執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間安排和重點(diǎn)。美國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則委員會于1997 年2 月和2002 年12 月制定的題為會計報表審計中對欺詐的考慮0的第82 號和第99 號審

5、計準(zhǔn)則說明書, 在就如何評估客戶發(fā)布欺詐性財務(wù)報告的風(fēng)險時, 都曾明確地指出: 注冊會計師有責(zé)任規(guī)劃審計工作, 以便為查出會計報表的欺詐性錯報提供合理的保證。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)存在明顯的風(fēng)險因素, 則應(yīng)修改審計計劃, 詳細(xì)核查涉及高層管理當(dāng)局的交易、質(zhì)疑會計原則是否正被濫用、增加對大額和非常交易的測試范圍、追查重大的未預(yù)期的帳戶波動、檢查憑證記錄丟失或不適當(dāng)?shù)慕灰?、獲得對交易的獨(dú)立驗(yàn)證等。（3） 在審計實(shí)施階段, 熟悉行業(yè)知識有助于搜集和鑒別審計證據(jù)。注冊會計師為了確定財務(wù)報表是否符合公認(rèn)會計原則, 必須了解行業(yè)特定的會計要求。在注冊會計師搜集審計證據(jù)的可用手段十分有限, 且審計工作又受到成本

6、效益原則和時效性約束較大的情況下, 要盡量搜集確鑿的審計證據(jù), 進(jìn)而保證審計質(zhì)量, 掌握行業(yè)知識是非常有效的捷徑。多掌握一些行業(yè)知識, 對有效地執(zhí)行分析性復(fù)核, 鑒別審計證據(jù)十分有益, 可以促使被審單位必須拿出令人信服的證據(jù)來證明它的市場占有率、產(chǎn)品毛利率和經(jīng)營業(yè)績是可信的。（4） 最后在審計結(jié)束階段, 應(yīng)用所掌握的行業(yè)知識對評價企業(yè)會計報表的總體合理性、評估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性, 最終選擇適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋屯瑯泳哂兄匾囊饬x。假如客戶的會計報表顯示其主營業(yè)務(wù)連年虧損、營運(yùn)資本為負(fù)值, 審計過程中又了解到其所在行業(yè)的市場嚴(yán)重飽和, 該企業(yè)的市場占有率不斷下滑、同時正遭遇國外

7、的反傾銷調(diào)查等情況, 注冊會計師就要對該企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力高度關(guān)注, 甚至要考慮其按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編寫的會計報表是否已不再合理。二、 注冊會計師掌握行業(yè)知識的主要途徑鑒于行業(yè)知識的重要審計價值, 注冊會計師必須設(shè)法了解和掌握這些知識。為此, 除一般意義上加強(qiáng)培訓(xùn)、豐富注冊會計師個體的知識外, 最重要的是應(yīng)采取以下途徑：1. 充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況。審計項目的執(zhí)行和復(fù)核人員應(yīng)高度重視通過與以前年度負(fù)責(zé)該項業(yè)務(wù)的審計師進(jìn)行討論( 在審計師實(shí)行定期輪換制下) 、與目前從事同類業(yè)務(wù)的審計師進(jìn)行討論、與客戶的雇員座談、搜集和查閱行業(yè)資料、參加行業(yè)協(xié)會組織的有關(guān)培訓(xùn)和交流活動、查閱事務(wù)所的客戶永久性檔

8、案等多種方式, 充分地調(diào)查客戶的行業(yè)背景, 分析客戶的行業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況。2. 優(yōu)化審計人員的結(jié)構(gòu)。要確保審計人員盡量多掌握行業(yè)知識, 還要實(shí)現(xiàn)審計人員的優(yōu)化組合,即必須改變會計師事務(wù)所單一財會型人才的人員結(jié)構(gòu), 注重聘用一些諸如自然科學(xué)、工程技術(shù)、計算機(jī)、法律等非會計審計專業(yè)領(lǐng)域的人才, 并在審計項目小組配備時確保有熟悉行業(yè)知識的人員參加。3. 培育行業(yè)審計專才。國外大型會計公司十分注重鼓勵一些審計人員專攻特定行業(yè)的審計工作, 成為行業(yè)審計的專才。這一作法對增強(qiáng)審計人員對企業(yè)會計報表中異常情況的鑒別能力, 更好地評估和控制審計風(fēng)險非常有利。正是基于對客戶行業(yè)知識的重視及對培育行業(yè)競爭優(yōu)勢的追求,

9、美國許多大型會計公司在20 世紀(jì)90 年代已對傳統(tǒng)的按業(yè)務(wù)類型設(shè)立其組織機(jī)構(gòu)的模式進(jìn)行了戰(zhàn)略重構(gòu),轉(zhuǎn)而采取按行業(yè)服務(wù)線( Industuy Service Line) 設(shè)立公司內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)的新模式。如畢馬威會計公司率先于1993 年將公司業(yè)務(wù)的組織改為以下五大行業(yè)部門: 金融服務(wù), 保健和生命科學(xué), 制造、零售和分銷, 信息、通訊和娛樂, 公共服務(wù)。按行業(yè)進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)的重組, 自然有利于會計公司更好地了解客戶的業(yè)務(wù)特征, 進(jìn)而提高審計的質(zhì)量, 并有競爭力地提供定價彈性大、邊際利潤高的附加服務(wù)。4. 積極利用專家意見。雖然許多會計師事務(wù)所都招聘了多種領(lǐng)域的專業(yè)人才、一些事務(wù)所甚至在某些行業(yè)還形成

10、了行業(yè)專門化的優(yōu)勢, 但由于審計對象越來越復(fù)雜, 注冊會計師仍然可能遇到特殊的、高深的對會計報表具有重要影響的事項。對這些事項, 僅依靠自身的知識和技能或本所專業(yè)人員則無法獲取可靠的審計證據(jù), 以支持?jǐn)M發(fā)表的審計意見。況且事務(wù)所聘用過多的特殊專業(yè)人才也不符合經(jīng)濟(jì)性原則。因而, 會計師事務(wù)所總存在著利用專家工作、來獲取特殊行業(yè)知識的客觀需要。三、 審計市場上行業(yè)專門化的特征及其發(fā)展1. 行業(yè)專門化的度量行業(yè)專門化是會計公司基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭策略。隨著審計對象和審計業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜化, 國外一些大型會計公司已不僅僅只是重視對行業(yè)知識的了解和掌握, 而

11、是更進(jìn)一步地形成了行業(yè)專門化的特點(diǎn), 即在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務(wù)中培育了特殊專長; 而且,按行業(yè)審計市場份額測度的行業(yè)專門化的趨勢日益明顯。據(jù)美國一些會計學(xué)家研究, 早在20 世紀(jì)70年代, 按客戶數(shù)量統(tǒng)計, Price Waterhouse 會計公司在娛樂業(yè)、辦公設(shè)備制造業(yè)、石油業(yè)、鋼鐵和煤炭業(yè)的審計市場中就分別占有了48104% 、70142%、44120% 和60179%的份額; Deloit te Haskins & Sells會計公司在天然氣公用事業(yè)審計市場占據(jù)了46146% 的份額; Touch Ross & Co 會計公司審計了38195%的零售業(yè)客戶; Coopers &

12、 Lybrand 則在金屬采掘業(yè)和電話公司審計業(yè)務(wù)中分別達(dá)到了41185% 和62118%的市場占有率。2. 行業(yè)專門化對審計質(zhì)量和審計風(fēng)險控制的影響會計師事務(wù)所實(shí)行行業(yè)專門化, 培育了行業(yè)審計的專門技能, 能夠更深入地了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和交易流程、運(yùn)營體系和內(nèi)部控制系統(tǒng)、行業(yè)的市場競爭地位、所采用的會計政策等, 從而能更好地鑒別客戶會計報表的錯報風(fēng)險, 采取有效的審計程序、搜集適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù), 更準(zhǔn)確地評估客戶會計估計和財務(wù)表達(dá)的合理性; 能加強(qiáng)對特定行業(yè)審計技術(shù)、物質(zhì)設(shè)施、人力資源和組織控制系統(tǒng)方面的投資, 同時也有條件和激勵聘請行業(yè)技術(shù)專家, 所有這些都將有利于保證和提高審計質(zhì)量,

13、進(jìn)而有利于防范和控制審計失敗的風(fēng)險。正是出于對行業(yè)專門化對審計質(zhì)量積極作用的認(rèn)識, Shockley 和Holt 甚至將以行業(yè)審計市場份額表示的行業(yè)專門化的水準(zhǔn)作為度量一家會計師事務(wù)所整體審計質(zhì)量的一個替代指標(biāo)。3. 我國上市公司審計市場行業(yè)專門化的狀況由于我國證券市場的發(fā)展歷史很短, 具有證券上市公司審計資格的會計師事務(wù)所規(guī)模普遍較小,上市公司審計市場的集中度很低( 按客戶資產(chǎn)總額計算, 1999、2000 年, 前/ 十大0 事務(wù)所的市場集中度CR10 分別只有30166%和32172% , ( 中國證監(jiān)會首席會計師辦公室, 2000、2001) 遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于西方發(fā)達(dá)國家。如加拿大、丹麥、法國

14、、德國、意大利、荷蘭、瑞典、瑞士、英國和美國的/ 六大0 會計公司在1991 年的市場集中度分別為7615%、8316% 、5615% 、8114%、9015%、8319%、8617%、7712%、7318% 、8817%, 十個國家的平均集中度高達(dá)7919% ( MunSoo Choi, Daniel Zghal, 1992 ) ) , 因此目前我國上市公司審計市場領(lǐng)域尚難以形成明顯行業(yè)專門化的格局。僅以批發(fā)、零售和貿(mào)易業(yè)為例, 2001 年該行業(yè)公布2000 年年報的上市公司共有98 家, 而審計該行業(yè)年報的會計師事務(wù)所則多達(dá)42 家。按客戶資產(chǎn)度量的審計市場份額, 居于第一位的上海上會只

15、占1711%, 排名前三位的事務(wù)所上海上會、立信長江和浙江天健總計也才達(dá)到29% ( 王英姿,2002)。但可以預(yù)料, 隨著審計意見使用者對審計質(zhì)量的日益依賴, 會計師事務(wù)所審計風(fēng)險意識的日益增強(qiáng), 以及會計師事務(wù)所對差異化市場競爭戰(zhàn)略的日益重視, 行業(yè)專門化的趨勢今后也將會在我國的審計市場上出現(xiàn)。四、 小結(jié)只要存在著委托代理關(guān)系和由此導(dǎo)致的利益沖突問題, 企業(yè)提供虛假財務(wù)會計信息的可能性就必然存在, 獨(dú)立審計的鑒證職能就將始終具有重要的社會價值; 同時, 只要審計受到理想化的公眾期望的影響, 受到成本、時效等因素的制約, 審計風(fēng)險的防范和控制也就必然會成為困擾注冊會計師職業(yè)界的一個永恒難題。

16、而充分掌握行業(yè)知識, 進(jìn)而塑造行業(yè)審計專長, 對提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力和審計技能, 從而對保證審計質(zhì)量具有十分重要的意義。因此, 會計師事務(wù)所應(yīng)將掌握行業(yè)知識、乃至實(shí)現(xiàn)行業(yè)專門化作為一項重要的審計質(zhì)量控制政策和程序來實(shí)施。當(dāng)然, 如何合理地界定行業(yè)專門化, 準(zhǔn)確地測度行業(yè)專門化的程度, 并科學(xué)地判斷行業(yè)專門化與獨(dú)立審計質(zhì)量之間的相關(guān)性( 這需要根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見出具的比率、審計失敗率等變量來進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn), 但迄今為止, 國內(nèi)外審計理論和實(shí)務(wù)界卻缺乏對行業(yè)審計專長與審計質(zhì)量之間關(guān)系的實(shí)證研究證據(jù)) 等, 這些問題都還有待人們作進(jìn)一步的研究。主要參考文獻(xiàn):陳志武、周年洋, 2002,5安然: 華爾街完美案例6 , 中國城市出版社。王英姿, 2002, 5注冊會計師審計質(zhì)量評價與控制研究6 , 上海財經(jīng)大學(xué)出版社。