中國大陸《企業(yè)所得稅法》納稅主體問題的法律研究11300字

中國大陸企業(yè)所得稅法納稅主體問題的法律研究11300字 關(guān)鍵詞: 中國 大陸 企業(yè) 所得稅 企業(yè)所得稅法 納稅主體 法律 研究 內(nèi)容提要: 納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應由一國法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開放的深入和市場 經(jīng)濟 體制的完善，經(jīng)歷了由復雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法時程的緊迫與企業(yè)主體的復雜、多元，中國大陸2008年開始實施的企業(yè)所得稅法在關(guān)于納稅主體的規(guī)定方面還顯得相當粗略，其配套法規(guī)企業(yè)所得稅法實施條例的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰。中國大陸企業(yè)所得稅法制度存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問題，迫切需要從理論上作進一步梳理、從制度上加以進一步完善。 納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應由一國法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開放的深入和社會主義市場經(jīng)濟體制的完善，經(jīng)歷了由復雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法的緊迫與企業(yè)主體的復雜、多元，中國大陸2007年3月頒布的中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企業(yè)所得稅法）關(guān)于納稅主體的規(guī)定還顯得相當粗略，其配套法規(guī)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱實施條例）的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰，企業(yè)所得稅法制度仍然存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問題，并將由此而引發(fā)稅收實踐中的諸多困惑與不便，迫切需要從理論上作進一步梳理、從制度上進一步完善。為此，本文特就這些問題進行檢視和探討，并期就教于各位專家、學者。 壹、中國大陸企業(yè)所得稅法在納稅主體的規(guī)定方面取得的進步 中國大陸2007年3月16日通過、自2008年1月1日起開始實施的企業(yè)所得稅法，本著“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，借鑒國際經(jīng)驗，就稅法的納稅主體、適用稅率、稅前扣除、減免優(yōu)惠等進行了較為全面的修訂，實現(xiàn)了“四個統(tǒng)一”1，建立了統(tǒng)一適用于內(nèi)資、外資各類企業(yè)的較為 科學 、規(guī)范的企業(yè)所得稅法制度，為各類企業(yè)開展競爭奠定了公平的稅法環(huán)境。其在納稅主體的規(guī)定方面取得的進步主要可以歸納為以下三個方面： 一、企業(yè)所得稅法的頒行，統(tǒng)一了對各類納稅主體（各類企業(yè)）課征所得稅的法律依據(jù)，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，在納稅主體這一稅制要素的確定方面初步貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 改革開放以來的近30年里，中國大陸對企業(yè)所得稅征納關(guān)系的法律調(diào)整總體上處于復雜、零散的“多法并存”或“兩法并行”狀態(tài)。如在上世紀80年代，中國大陸先后于1984年9月發(fā)布國營企業(yè)所得稅條例（草案）、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法，將國家與國營企業(yè)的所得稅關(guān)系初步以行政法規(guī)的形式規(guī)范起來；1985年4月頒布集體企業(yè)所得稅暫行條例，對城鄉(xiāng)集體企業(yè)統(tǒng)一征收集體企業(yè)所得稅；1988年6月又頒布私營企業(yè)所得稅暫行條例，開征了私營企業(yè)所得稅。而在外資企業(yè)方面，早在改革開放之初的1980年9月和1981年12月，中國大陸就先后頒布實施中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法（該法1983年9月曾作修訂）適用于中外合資經(jīng)營企業(yè)，頒布實施外國企業(yè)所得稅法適用于中外合作經(jīng)營企業(yè)和外國企業(yè)。這樣一來，中國大陸逐步形成了對各類企業(yè)按其投資資金來源不同、所有制性質(zhì)的差異而分別設(shè)置企業(yè)所得稅法的制度。這種“多法并存”的局面，在改革開放之初的計劃經(jīng)濟體制時期，有其存在的 歷史 必然性、必要性，它既與當時國家區(qū)別對待各種不同經(jīng)濟成分、不同所有制經(jīng)濟的總體政策相適應，也與當時中國大陸各類企業(yè)出現(xiàn)時間先后不一、各企業(yè)所有制性質(zhì)單一、企業(yè)立法又采單行法調(diào)整的模式相吻合。但隨著經(jīng)濟體制改革的深化，不同所有制性質(zhì)的企業(yè)之間互相聯(lián)營、參股，原來按企業(yè)所有制性質(zhì)不同設(shè)計的所得稅法制度難以與之適應，為此，在對內(nèi)資企業(yè)的征稅方面，國務(wù)院于1993年12月頒布了企業(yè)所得稅暫行條例，統(tǒng)一適用于實行獨立經(jīng)濟核算的國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)以及有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。而在外資企業(yè)方面，為更好地適應多渠道、多種方式引進外資和外國先進技術(shù)的需要，克服外國企業(yè)所得稅法適用范圍不規(guī)范、中外合作企業(yè)和外資企業(yè)稅率偏重（與中外合資企業(yè)相比）、減稅免稅的優(yōu)惠待遇不夠合理等弊端，1991年4月七屆全國人大第四次會議通過并頒布了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，統(tǒng)一適用于外商投資企業(yè)（包括中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)）和外國企業(yè)（是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織）所得稅的征收，同時相應廢止了中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法。如此，則自上世紀90年代初開始，在中國大陸出現(xiàn)了對外資企業(yè)適用外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，而對各種內(nèi)資企業(yè)則適用企業(yè)所得稅暫行條例征收企業(yè)所得稅的“兩法并行”的局面。 上世紀90年代初“兩法并行”局面形成之際，也正是中國大陸初步確立社會主義市場經(jīng)濟體制目標之時。其雖然與過去“多法并存”相比具有進步意義，但從新的時代 發(fā)展 要求來看卻日益暴露出不足。突出表現(xiàn)在： （一）僅依投資資金來源的不同而對內(nèi)資、外資企業(yè)（即納稅主體）分別立法、差別課稅，不僅不符合市場經(jīng)濟平等競爭的精神，也與稅法公平課稅的基本原則相違背，在課征實踐中形成對內(nèi)資企業(yè)的歧視。 （二）企業(yè)所得稅暫行條例和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅主體的規(guī)定總體上采取列舉的辦法2，其不周延性使得一些在改革開放進一步深化過程中新出現(xiàn)的企業(yè)類型，如合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、中外合資股份公司等，在應否繳納企業(yè)所得稅？以及繳納何種企業(yè)所得稅方面缺乏明確的法律依據(jù)，課征實踐中是借助于國務(wù)院的“通知”和有關(guān)部門的規(guī)章來完成這一任務(wù)的。如借助于國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知（國發(fā)200016號 ）和財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定（財稅200091號），將個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外；借助于對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部制定的關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定（1995年1月10日發(fā)布）之第3條的規(guī)定3，使外商投資股份有限公司得以按外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納所得稅等等。這種以一紙“通知”或低位階部門規(guī)章來明確企業(yè)所得稅納稅人范圍的做法，無疑與“稅收法定原則”的要求相違背，同時也與中國大陸“入世”后應增加透明度、“依法治國、建設(shè)法治國家”入憲后應依法行政等新的時代背景的要求相背離。 （三）對內(nèi)資企業(yè)按照企業(yè)所得稅暫行條例（性質(zhì)上屬于行政法規(guī)）的規(guī)定征收企業(yè)所得稅，從嚴格意義而言也違背稅收法定主義之“法律保留原則”的要求。 而2007年3月新頒行的企業(yè)所得稅法之第1條以概括加排除的方式較為全面地解決了上述諸問題，實現(xiàn)了對各類納稅主體課征所得稅的法律依據(jù)的統(tǒng)一，對內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在法律上平等對待，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，增加了透明度，較好地貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 二、在納稅主體范圍的界定方面，考慮到實踐生活中從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟主體的組織形式的多樣性、復雜性和不斷發(fā)展性，為充分體現(xiàn)稅收公平、中性的原則，企業(yè)所得稅法及其實施條例改變了過去企業(yè)所得稅暫行條例以獨立核算的三個條件來界定納稅人的做法，參照國際上大多數(shù)國家的立法例，采概括加排除的立法方式，以營利性標準將各類企業(yè)和其他取得收入的組織納入企業(yè)所得稅法的征稅范圍，以法人標準排除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對該法的適用，從而使納稅主體范圍的界定更具有周延性、開放性，能夠自動適應各種新的企業(yè)型態(tài)或營利性組織出現(xiàn)的需要，既擴大了企業(yè)所得稅的征收范圍，同時還便利于企業(yè)的擴張和新設(shè)分支機構(gòu)，有利于企業(yè)營業(yè)規(guī)模的擴大。 按原企業(yè)所得稅暫行條例第2條及其實施細則第4條的規(guī)定，任何企業(yè)或者組織只要其實行獨立經(jīng)濟核算，也即同時具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；獨立建立賬簿、編制財務(wù) 會計 報表；獨立 計算 盈虧等三個條件的，不論其是否為獨立自主、自負盈虧的法人，均為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這一規(guī)定不僅將稅法上的納稅義務(wù)人（稅收債務(wù)人）與民法上的獨立責任主體（法人）完全割裂，使無獨立民事責任能力的主體承擔稅法上的完全債務(wù)，而且也無法邏輯地解釋國務(wù)院發(fā)布的關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知何以又可將個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外。而新的企業(yè)所得稅法雖然沒有明確規(guī)定具備法人資格為納稅主體的必備條件，但從其第1條第2款規(guī)定“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”、第50條第2款規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅”來看，卻是隱含了法人資格這一條件的。這對企業(yè)所得稅納稅人的認定不無裨益。并且，由于“匯總納稅”的采用，居民企業(yè)在境內(nèi)新設(shè)分公司、支公司等不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)所形成的虧損可以在匯總計繳企業(yè)所得稅時予以彌補而減輕總體稅負，與原來以“獨立核算”為標準獨自確定納稅人納稅相比，無疑對企業(yè)更加有利，更有利于企業(yè)適應市場發(fā)展需要而適時地進行營業(yè)擴張。 畢業(yè) 三、借鑒國際慣例，兼采“注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”雙重標準，將企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，以此為基礎(chǔ)來界定各類納稅人的納稅義務(wù)，設(shè)計相關(guān)稅法制度，切實維護國家的稅收管轄權(quán)和稅收利益。 稅收管轄權(quán)是一國政府在稅收管理方面的主權(quán)，是國家主權(quán)的重要組成部分。過去，中國大陸企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)范的對象是境內(nèi)除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)之外的內(nèi)資企業(yè)，全部屬于居民企業(yè)的范疇，但整部法規(guī)并無一處規(guī)定涉及居民企業(yè)這一概念。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)范的是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，就實質(zhì)而言，前者屬于居民企業(yè)，后者屬于非居民企業(yè)，兩者都深具涉外因素，國際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)勢所難免，但遺憾的是整部外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也未明確做出居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分。而新企業(yè)所得稅法適應經(jīng)濟全球化、企業(yè)跨國化發(fā)展的需要，為更加有效地行使稅收管轄權(quán)，最大限度地維護國家的稅收利益，根據(jù)國際通行做法，把企業(yè)所得稅的納稅人明確劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，按居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)相結(jié)合的雙重管轄權(quán)標準，分別確定不同的納稅義務(wù)。居民企業(yè)承擔全面（無限）納稅義務(wù)，就來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務(wù)，一般只就來源于中國境內(nèi)的所得納稅4。 國際上關(guān)于居民企業(yè)（公司）身分的確定，有注冊地標準、實際管理機構(gòu)地標準、總機構(gòu)所在地標準、資本控制標準和主要營業(yè)活動地標準等。如美國、瑞士、芬蘭等國采取登記注冊地標準，英國、德國、加拿大、新加坡采取實際管理機構(gòu)地標準，日本采取總機構(gòu)所在地標準5，澳大利亞采取資本控制標準等。而且，許多國家不僅采取一個標準，而是同時采取兩種或兩種以上的標準，以充分行使稅收管轄權(quán)。如日本不僅采取總機構(gòu)所在地標準，同時還采取注冊地標準；德國、比利時、奧地利、瑞典等則同時采取登記注冊地標準和實際管理機構(gòu)地標準；澳大利亞確定居民公司的標準更多達三個，即登記注冊地標準、實際管理機構(gòu)地標準和資本控制標準。6中國大陸企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，其第2條在劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)時，采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”的雙重標準。實施條例第3條第1款根據(jù)企業(yè)所得稅法第2條第2款確定的登記注冊地標準，將“依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)”，具體界定為依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織，為居民企業(yè)。盡管登記注冊地標準便于識別居民企業(yè)身分，但考慮到目前國際稅收實踐中許多企業(yè)為規(guī)避一國稅負和轉(zhuǎn)移稅收負擔，往往在低稅率地區(qū)或避稅港注冊登記，設(shè)立基地公司，人為選擇登記注冊地以規(guī)避稅收負擔。因此，中國大陸企業(yè)所得稅法同時采用實際管理機構(gòu)地標準，規(guī)定在外國（地區(qū)）注冊登記成立的企業(yè)但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的，也認定為居民企業(yè)，需承擔全面（無限）納稅義務(wù)7。實施條例第4條對實際管理機構(gòu)的概念進一步作了界定，明確其是指“對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。”這樣，兼采雙重標準確定居民企業(yè)，有利于在擴大對外開放、參與全球經(jīng)濟競爭的背景下，在稅收實踐中更加有效地維護國家的稅收管轄權(quán)，防范稅收規(guī)避行為，切實保障國家的稅收利益。