新《企業(yè)所得稅法》之居民企業(yè)的概念解析

新企業(yè)所得稅法之居民企業(yè)的概念解析 新企業(yè)所得稅法在一些重要概念上與世界各國通行做法保持全都，轉變了過去以內外資形式區(qū)分納稅人的做法。引入了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念對納稅人的納稅義務進行區(qū)分，同時加大了對躲避稅的打擊力度，較好地解決了企業(yè)的雙重征稅問題。 一、居民身份的判定標準 新企業(yè)所得稅法在企業(yè)居民身份的確定方面表現出以下優(yōu)點：一是根據國際上的通行做法，新法采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，居民企業(yè)擔當全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；非居民企業(yè)擔當有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。而原外企所得稅法則沒有明確采用居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念，因為當時我國是以內外資形式區(qū)分納稅人的納稅義務的，內資企業(yè)和外資企業(yè)適用不同的所得稅法，因此居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念并不重要。 二是新法使用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的方法來判定企業(yè)的居民身份。該法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。這與原外企所得稅法有很大不同。 舊法第3條規(guī)定，外商投資企業(yè)的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內的所得繳納所得稅。這就意味著，總機構設在中國境內的外商投資企業(yè)是中國居民企業(yè)，擔當無限納稅義務。它是以“總機構所在地標準”來確定外商投資企業(yè)的居民身份的。 但是該法中的“總機構”的概念與國際通行的概念稍有不同，因為依據舊法實施細則第5條的規(guī)定，總機構是指依照中國法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國境內設立的負責該企業(yè)經營管理與掌握的中心機構。因此，它實際上也是使用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的方法來確定企業(yè)的居民身份的。 依據舊法的規(guī)定，只有同時滿意了這兩個標準，才能構成居民納稅人，這樣就把外國企業(yè)排解在居民納稅人之外。因為外國企業(yè)并不是根據中國法律在中國登記注冊的，但是有些外國企業(yè)卻可能把其實際管理機構移至中國境內。而依據新法的規(guī)定，只要企業(yè)的登記注冊地和實際管理機構地的其中一個設在中國境內，就是居民企業(yè)，這使得那些并不是根據中國法律在中國登記注冊，但其實際管理機構設在中國境內的外國企業(yè)也成了居民企業(yè)，同樣，根據中國法律在中國登記注冊，但其實際管理機構設在中國境外的中資企業(yè)，也是中國的居民納稅人。 三是新法中居民納稅企業(yè)并不僅局限于具有法人資格的企業(yè)。眾所周知，我國外商投資企業(yè)有三種存在形式：中外合資經營企業(yè)、中外合作經營企業(yè)和外資企業(yè)。根據相關法律規(guī)定，中外合作經營企業(yè)可以不具備法人資格。新法取消了企業(yè)所得稅條例中有關以“獨立經濟核算”為標精確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織。這說明新法接受了國際上大多數國家的實踐，把具有法人資格的企業(yè)和稅法上視同法人團體的實體都看成是企業(yè)所得稅的納稅人。 但該法明確指出，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。這是由我國的特別國情打算的，因為我國對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)有單獨的稅收規(guī)定，假如也適用新法，會造成雙重征稅。因此，新法所說的其他組織主要是針對不具有法人資格的外商合作經營企業(yè)和外國企業(yè)。 二、消退居民企業(yè)雙重征稅的方法 根據新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，居民企業(yè)擔當無限納稅義務，應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。這就意味著，假如居民企業(yè)來源于境外的所得已在境外被征了一次稅，那么就可能會面臨雙重征稅的危急，不利于調動居民企業(yè)從事跨國經濟活動的積極性。 新法在居民企業(yè)消退雙重征稅的方法上表現出以下特點：一是新法使用了較為規(guī)范的“抵免”和“抵免限額”的概念。舊法使用的是“扣除”和“扣除額”的概念，其含義和“抵免”及“抵免限額”類似，說明舊法是采用“抵免法”來消退企業(yè)雙重征稅問題的，但單從字面來看，簡單使人誤會為采用“扣除法”來消退雙重征稅。 新法則清楚地采用了“抵免”和“抵免限額”的概念。和老法一樣，新法也規(guī)定了5年的抵免期，并且規(guī)定企業(yè)境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的贏利。但是新法只是對此做了原則性的規(guī)定，對于境外營業(yè)機構之間的盈虧是否可以相互抵免、在計算當期應納稅額時是采用綜合抵免法，還是采用分國抵免法、分項抵免法等問題并沒有涉及，可能會在實施細則中有具體規(guī)定。 二是新法引入了間接抵免的規(guī)定。舊法僅允許直接抵免，禁止間接抵免，即僅允許分公司境外所繳納的所得稅在總公司所匯總繳納的所得稅中扣除，而子公司擔當的境外所得稅卻不能在母公司的應納所得稅中扣除，因此不能消退經濟性國際雙重征稅問題。而新法則明確規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接掌握的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內抵免。新法對此只是做了原則性的規(guī)定，而間接抵免的計算又非常復雜，可能會在實施細則中有具體規(guī)定。 三、居民企業(yè)國際避稅的法律規(guī)制 居民企業(yè)可能會通過各種各樣的方式來躲避稅收，新法加大了對居民企業(yè)國際躲避稅的打擊力度，該法特地設有“特殊稅收調整”一章，共8條，構建了較為完善的反避稅制度體系，涉及轉讓定價稅制、資本弱化措施、受控外國公司的規(guī)制及一般反避稅條款，而在舊法中，僅有1條關于國際躲避稅的規(guī)定，只涉及關聯企業(yè)之間轉讓定價的調整問題。 一是完善了轉讓定價稅制。舊法只是規(guī)定了稅務機關可以對轉讓定價進行調整，其它詳細規(guī)定散見于相關的行政規(guī)章中。新法則增加了轉讓定價稅務調整的一般規(guī)則、預商定價支配以及相關的程序性規(guī)定等內容。如對轉讓定價調整時，新法確立了已被經合組織全部成員國以及幾乎全部其他工業(yè)發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家所接受的正常交易原則作為轉讓定價的稅務調整和成本分攤的基本原則。 二是規(guī)定了反資本弱化措施。舊法沒有關于資本弱化的任何規(guī)定，而新法則借鑒相關國家的經驗，規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，即企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時進行扣除。 三是對受控外國公司（CFC）避稅進行規(guī)制。隨著我國企業(yè)境外投資的增加，有些居民企業(yè)可能會在避稅地設立一家受控外國公司，以轉移利潤，享受延遲納稅的好處。在大多數采用CFC準則的國家，CFC準則的目的是消退一個受控外國公司的部分或全部外國來源所得在本國延遲納稅所帶來的好處。舊法未對這種新型的避稅方式進行任何規(guī)制，而新法彌補了這方面的空白，規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人擁有或者掌握的設立在實際稅負明顯低于我國的稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，對利潤不作安排或者作不合理安排的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)當期的收入。 四是規(guī)定了一般反避稅條款。這是一個兜底的反避稅條款。隨著國際經濟交往的增加，居民企業(yè)國際避稅方式不斷推陳出新，列舉性的規(guī)定難以達到有效防止國際躲避稅的目的，舊法欠缺一般性反避稅規(guī)定，而新法則規(guī)定了一般反避稅條款，即企業(yè)實施其它不具有合理商業(yè)目的的支配，而削減其應納稅收入或者所得額的，主管稅務機關有權根據合理方法進行調整。 四、對居民企業(yè)的將來影響 新法對“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念的界定使得內資居民企業(yè)與外資居民企業(yè)站在同一個起跑線上，內外資居民企業(yè)的納稅義務、稅率、稅收優(yōu)待措施統一，有利于內外資企業(yè)之間的公正競爭。內資居民企業(yè)享受到了稅率降低的好處，不會再采用將資金轉到境外再投資境內的“返程投資”方式享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)待，而外資居民企業(yè)的所得稅稅率雖然較以前有所增加，但在國家扶持和鼓舞發(fā)展的產業(yè)和項目上，仍舊可以享受與以前大體均等的稅收優(yōu)待，因此并不會增加納稅負擔。 新法有效抑制了居民企業(yè)的躲避稅活動。一方面，該法采用“登記注冊地標準”或“實際管理機構地標準”來判定企業(yè)的居民身份，擴大了擔當無限納稅義務的納稅人的范圍，可能會使一些在海外注冊但實際業(yè)務、管理地在中國的內外資企業(yè)受到影響。這些企業(yè)的注冊地設在國外可能有避稅的考慮，如中資企業(yè)在避稅港注冊，以前其海外收入幾乎不需納稅，而現在則被看成是居民企業(yè)，其海外收入將在中國被征稅；而另一方面，該法設專章對轉讓定價、資本弱化、受控外國公司等進行規(guī)制，并規(guī)定了一般反避稅條款，這些規(guī)定可能會使那些正在采取這些方式避稅的內外資居民企業(yè)受到影響，利用法律漏洞獲取稅收利益的愿望可能會落空，因此，以后因避稅而采取的一些人為支配可能會削減，這些企業(yè)可能會妥當調整其企業(yè)經營結構，因此，新法將較好地實現稅收中性的目標。 同時，居民企業(yè)可不必擔憂因為擔當無限納稅義務而使自己面臨雙重征稅的危急。因為新法采取了直接抵免和間接抵免并用的方法來消退居民企業(yè)的雙重征稅問題，從而擴大了可以抵免的外國稅款的范圍。 - 7 -