《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》釋義

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1、.................................................. 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》釋義 第一章　總　則 　　【本章內(nèi)容提要】 　　本章共四條(第一條至第四條)，主要是規(guī)定一些有關(guān)企業(yè)所得稅法的原則問題，主要包括：企業(yè)所得稅的納稅人范圍、納稅人的種類劃分、應(yīng)納稅的所得范圍(納稅對(duì)象、稅基)以及企業(yè)所得稅的法定稅率等。這些內(nèi)容都是屬于統(tǒng)領(lǐng)全法的綱領(lǐng)性內(nèi)容和稅收基本要素，因此作為第一章“總則"的內(nèi)容/。 　　第一條　在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 　　個(gè)人

2、獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人的規(guī)定。 　　企業(yè)所得稅的納稅人，又稱“納稅義務(wù)人”，是指稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)單位。納稅人范圍的界定，直接體現(xiàn)到一個(gè)國(guó)家行使稅收管轄權(quán)的程度，它是企業(yè)所得稅法的核心要素之一，為此，本法第一條就明確“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用于本法?！? 　　與原稅法相比，本法對(duì)納稅人的定義作了較大的改進(jìn)。根據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立核算來界定納稅人，并要求同時(shí)具備：

3、(1)在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；(2)獨(dú)立建立賬簿；(3)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件。我國(guó)原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例雖然對(duì)納稅人規(guī)定了三個(gè)條件，但由于缺少有限責(zé)任或自負(fù)盈虧的實(shí)質(zhì)性條款，背離了法人作為基本納稅單位的原則；存在征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅劃分不清的問題。此外，確定納稅人的三個(gè)條件在實(shí)際工作上存在不好操作的問題，致使納稅人的范圍可以人為擴(kuò)大或縮小，增加了執(zhí)法的難度。與原內(nèi)資企業(yè)法不同的是，原外資企業(yè)法則以依法注冊(cè)登記來界定納稅人，其實(shí)質(zhì)就是承擔(dān)有限責(zé)任或者自負(fù)盈虧，基本是以法人作為外資企業(yè)納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 　　在國(guó)際上，對(duì)企業(yè)征收所得稅一般采用公司法人所得稅的形式。以公司法人作

4、為基本納稅單位，有利于合理規(guī)范企業(yè)所得稅納稅人。目前公司法、合伙企業(yè)法已經(jīng)出臺(tái)，一般說來，分公司沒有法人資格，理應(yīng)由總公司匯總納稅，由總公司完全承擔(dān)納稅責(zé)任。合伙企業(yè)沒有法人資格屬于自然人，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，中國(guó)的市場(chǎng)主體也要逐步按獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司來規(guī)范，對(duì)于沒有法人資格而屬于自然人性質(zhì)的獨(dú)資私營(yíng)企業(yè)，應(yīng)納入個(gè)人所得稅征稅范圍。以法人作為基本納稅實(shí)體，有利于在個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅之間劃定合理界限。實(shí)行法人稅制，有利于實(shí)施消除重復(fù)征稅的所得稅一體化措施?？膳c國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的做法基本一致，便于國(guó)際比較。 　　鑒此，本法將以公司制和非公司制存在的各種形式的企業(yè)

5、和取得收入的組織，確定為企業(yè)所得稅納稅人。其中“其他取得收入的組織”，主要是指：(1)根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的事業(yè)單位；(2)根據(jù)《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定成立的社會(huì)團(tuán)體；(3)根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的民辦非企業(yè)單位；(4)除上述所述公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位以外，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他組織。 　　此外，根據(jù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法的規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的股東承擔(dān)無限責(zé)任，個(gè)人財(cái)產(chǎn)和企業(yè)財(cái)產(chǎn)無法明確區(qū)分，并且企業(yè)沒有法人資格，為避免重復(fù)征稅，本法規(guī)定了這類企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)

6、所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。個(gè)體工商戶以自然人為主體，不屬于企業(yè)，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅而應(yīng)征收個(gè)人所得稅。為此，本法在第一條第二款明確規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。 　　但是，一人有限公司屬于有限責(zé)任公司的范疇，公司的股東承擔(dān)有限責(zé)任，公司具有獨(dú)立的法人資格，并且公司財(cái)產(chǎn)和股東個(gè)人財(cái)產(chǎn)要明確區(qū)分，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。 　　第二條　企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 　　本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。 　　本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，

7、但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人分類，以及居民企業(yè)與非居民企業(yè)定義的規(guī)定。 　　企業(yè)所得稅納稅人的納稅義務(wù)與該國(guó)實(shí)行的稅收管轄權(quán)密切相關(guān)。由于稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，而國(guó)家主權(quán)的行使一般要遵從屬地原則和屬人原則，因此，一國(guó)的稅收管轄權(quán)在征稅范圍問題上也必須遵從屬地原則和屬人原則。具體到企業(yè)所得稅的征收，根據(jù)屬地原則，一國(guó)有權(quán)對(duì)來源于本國(guó)境內(nèi)的一切所得征稅，而不論取得這筆所得的是本國(guó)企業(yè)還是外國(guó)企業(yè)；根據(jù)屬人原則，一國(guó)有權(quán)對(duì)本國(guó)企業(yè)的一切所得征稅，而不論這筆所得來源于本國(guó)還

8、是外國(guó)。 　　為合理界定企業(yè)所得稅納稅人的納稅范圍，本法借鑒國(guó)際上的通行做法，采用了較為規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，并在本法第二條第一款規(guī)定“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)"。 　　判定是否屬于居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)一般有：登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際控制管理地標(biāo)準(zhǔn)或多標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合等判定標(biāo)準(zhǔn)。 　　(一)登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn) 　　在采用登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家，是以企業(yè)是否在本國(guó)各級(jí)政府登記注冊(cè)為依據(jù)，確定該企業(yè)是否為本國(guó)居民企業(yè)。依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，凡依本國(guó)法律在本國(guó)登記注冊(cè)的企業(yè)，不論其總機(jī)構(gòu)、管理和控制中心是否設(shè)在本國(guó)，也不論其投資者是本國(guó)人還是外國(guó)人，均可認(rèn)定其為本國(guó)居民，對(duì)其所得行

9、使課稅權(quán)。而如果一家企業(yè)沒有在本國(guó)注冊(cè)，就不能確認(rèn)其為本國(guó)居民企業(yè)，因而本國(guó)政府也就不能對(duì)其行使稅收管轄權(quán)。如美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》(Intema1RevenueCode)第7701節(jié)(a)項(xiàng)規(guī)定，在美國(guó)依法注冊(cè)登記設(shè)立的公司，應(yīng)就世界范圍內(nèi)的所得承擔(dān)納稅義務(wù)。而不在美國(guó)注冊(cè)成立的外國(guó)公司僅就在美國(guó)境內(nèi)從事貿(mào)易和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有實(shí)際聯(lián)系的所得或特定的投資所得承擔(dān)納稅義務(wù)。除美國(guó)以外，瑞典、墨西哥、英國(guó)、日本、法國(guó)、德國(guó)、意大利、澳大利亞、比利時(shí)、丹麥、印度、泰國(guó)等也采取登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)確定法人的居民身份。由于法人的注冊(cè)成立地是唯一的，因此采用法人注冊(cè)登記地標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)在于便于識(shí)別法人的居民身份，但其缺點(diǎn)在

10、于容易產(chǎn)生法律規(guī)避現(xiàn)象。目前，有許多跨國(guó)公司為了逃避所在國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)，轉(zhuǎn)而在避稅地設(shè)立“基地公司”以規(guī)避有關(guān)國(guó)家的稅收管轄權(quán)。 　　(二)總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn) 　　此標(biāo)準(zhǔn)以企業(yè)的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)來確定其是否為本國(guó)居民企業(yè)?？倷C(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、新西蘭、日本均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。法國(guó)稅法規(guī)定，凡總公司設(shè)在國(guó)內(nèi)的為本國(guó)居民企業(yè)，總公司不在國(guó)內(nèi)的為外國(guó)居民企業(yè)。日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)、總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民企業(yè)。 　　(三)管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)(又稱為實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)) 　　依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，凡企業(yè)

11、的實(shí)際管理和控制中心設(shè)在本國(guó)的，即視為本國(guó)居民企業(yè)。所謂實(shí)際管理和控制中心，是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理重大決定和決策的地點(diǎn)，具體是指企業(yè)的董事會(huì)所在地或董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不同于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采取這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、德國(guó)、加拿大、阿根廷、埃及、馬來西亞、愛爾蘭、盧森堡等。在這一標(biāo)準(zhǔn)的確立上，最被人廣泛引用的經(jīng)典判例是英國(guó)法院在1906年審理的“比爾斯聯(lián)合采礦有限公司訴荷奧"一案。通過該案，英國(guó)稅法確定了管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)：判定企業(yè)居民身份的標(biāo)準(zhǔn)在于其實(shí)際的“管理及支配中心”是否在英國(guó)境內(nèi)，即以董事會(huì)行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場(chǎng)所、公司賬簿的保管場(chǎng)所和召開股東大會(huì)的場(chǎng)所

12、為判定依據(jù)。但管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)也存在一些弊端，有些企業(yè)任意設(shè)立主要的經(jīng)營(yíng)管理和控制中心以達(dá)到逃避稅收的目的。為此，英國(guó)1988年《財(cái)政法》(FinanceAct)第66節(jié)規(guī)定，1988年3月15日以后在英國(guó)注冊(cè)成立的公司均為英國(guó)的居民公司。 　　除以上幾種最為常見的確定居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)外，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)。實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該企業(yè)即為本國(guó)的居民企業(yè)?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制企業(yè)表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)確定企業(yè)的居民身份，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東

13、具有本國(guó)居民身份，則該公司即為本國(guó)居民企業(yè)。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，借鑒國(guó)際做法，新稅法采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，并在本法第二條第二款和第三款規(guī)定，依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)；依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)為非居民企業(yè)。這一劃分標(biāo)準(zhǔn)改變了原外資企業(yè)所得稅規(guī)定的居民企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)：在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立、同時(shí)總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的雙重條件，使我國(guó)的稅收權(quán)益更廣。至于實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)引起的國(guó)與國(guó)之間由于

14、適用標(biāo)準(zhǔn)不同而導(dǎo)致的雙重征稅問題，我們將通過對(duì)實(shí)際管理控制地的嚴(yán)格、規(guī)范的界定，以及稅收協(xié)定予以解決。 　　第三條　居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。 　　非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。 　　非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于居民企業(yè)與非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得的范圍的規(guī)定 　　按照稅法對(duì)居

15、民企業(yè)的定義，居民企業(yè)不僅要就其境內(nèi)所得向本國(guó)政府納稅，而且還要就其境外來源的所得向本國(guó)政府納稅。本條第一款規(guī)定居民企業(yè)應(yīng)就境內(nèi)、外一切所得(又稱全球所得)向居住國(guó)政府納稅的義務(wù)，稱為無限納稅義務(wù)。按照本法對(duì)納稅人的定義，在法律地位上，居民企業(yè)的分支結(jié)構(gòu)與總公司屬于同一個(gè)法人實(shí)體，它是總公司的派出機(jī)構(gòu)或附屬機(jī)構(gòu)，具有商業(yè)上的獨(dú)立性，但無法律上的獨(dú)立性，所以許多國(guó)家允許國(guó)內(nèi)居民企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)取得的所得匯總到總公司一并征稅，而不需要對(duì)分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)征稅。 　　按照新稅法對(duì)非居民企業(yè)的定義，我國(guó)在實(shí)行“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)"的同時(shí)，還實(shí)行了“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"。根據(jù)以上標(biāo)準(zhǔn)，本條第二款和第三款規(guī)定，非居

16、民企業(yè)一般只有對(duì)來源于境內(nèi)的所得征稅，即其只履行就境內(nèi)所得向居住國(guó)政府納稅的義務(wù)，稱為有限納稅義務(wù)。但也有例外，一些國(guó)家為了避免非居民企業(yè)偷逃稅收，規(guī)定非居民企業(yè)也要就其某種境外來源的所得向本國(guó)納稅，從而使非居民企業(yè)在某種程度上也負(fù)有了無限納稅義務(wù)。例如，比利時(shí)稅法規(guī)定，在比利時(shí)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)應(yīng)就該常設(shè)機(jī)構(gòu)的全部所得，包括與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的境外來源所得向比利時(shí)政府納稅。又如，美國(guó)稅法也規(guī)定，外國(guó)公司來源于美國(guó)境外的股息、利息、資本利得、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得，如果與美國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有實(shí)際聯(lián)系，則外國(guó)公司在美國(guó)的分支機(jī)構(gòu)也要就這些來源于美國(guó)境外的所得向美國(guó)政府納稅。本法借鑒國(guó)際做法，也

17、有條件地對(duì)非居民企業(yè)境外的所得進(jìn)行征稅。 　　第四條　企業(yè)所得稅的稅率為25％。 　　非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20％。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅稅率的規(guī)定。 　　稅率是稅收的核心要素之一，是衡量和影響稅負(fù)水平的決定性因素。企業(yè)所得稅稅率是應(yīng)納稅額與應(yīng)納稅所得額的比例，其稅率的設(shè)計(jì)方式和水平對(duì)企業(yè)的投資行為具有直接的影響。 　　稅率通?？梢苑譃楸壤惵省⒗圻M(jìn)稅率和定額稅率三種基本形式。從各國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)踐看，多數(shù)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行的是比例稅率，但也有少數(shù)實(shí)行累進(jìn)稅率的，有些國(guó)家的“最低公司稅”還采取定額稅率。從理論上說，定額稅率計(jì)算簡(jiǎn)便，征收成本

18、低，但不能反映納稅人的負(fù)稅能力，缺乏公平；累進(jìn)稅率體現(xiàn)了“量能負(fù)擔(dān)"原則，實(shí)現(xiàn)所得越多承擔(dān)的稅負(fù)就越高，體現(xiàn)了縱向公平的要求，但計(jì)算復(fù)雜，征管成本高，特別是在考慮和消除與個(gè)人所得稅相關(guān)的“經(jīng)濟(jì)性雙重征稅”問題時(shí)，操作很復(fù)雜；比例稅率則介于兩者之間，計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，體現(xiàn)了橫向公平，但不能體現(xiàn)縱向公平。從企業(yè)所得稅制的發(fā)展歷史看，實(shí)行累進(jìn)稅率的國(guó)家和地區(qū)越來越少，比例稅率成為主要方式。這一方面反映了對(duì)企業(yè)征稅的理論認(rèn)識(shí)，畢竟企業(yè)不是具體的人，從社會(huì)公平的角度講，企業(yè)所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率的理由沒有個(gè)人所得稅來得充分；另一方面反映了經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展加劇國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、促使稅收一體化發(fā)展的現(xiàn)實(shí)。由于資本的跨國(guó)流

19、動(dòng)日益便捷，企業(yè)稅負(fù)的高低直接影響資本的流動(dòng)，因此，企業(yè)所得稅稅率往往成為各國(guó)吸引國(guó)際生產(chǎn)要素的主要稅收競(jìng)爭(zhēng)工具：在降低稅率的同時(shí)，使稅率形式趨于簡(jiǎn)化。 　　原內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33％。同時(shí)，對(duì)一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實(shí)行24％、15％的優(yōu)惠稅率，對(duì)內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27％、18％的二檔照顧稅率等。稅率檔次多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大，不利于企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，也容易帶來稅收漏洞，增加稅收征管上的難度。因此，有必要統(tǒng)一內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅稅率。 　　本法按照十六屆三中全會(huì)提出的“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革基本原則，結(jié)合我國(guó)財(cái)政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平

20、，考慮世界上其他國(guó)家和地區(qū)特別是周邊國(guó)家和地區(qū)的實(shí)際稅率水平等因素，本法第四條第一款將企業(yè)所得稅的稅率確定為25％。據(jù)了解，全世界實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家(地區(qū))平均稅率為28.6％，我國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家(地區(qū))的平均稅率為26.7％。因此25％的稅率在國(guó)際上處于適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和吸引外商投資。 　　同時(shí)，在企業(yè)所得稅中，對(duì)企業(yè)支付給非居民企業(yè)的利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和某些服務(wù)費(fèi)，通常按預(yù)提稅率征收預(yù)提稅。預(yù)提稅作為所得稅的一種源泉控管方式，有助于避免稅款流失。對(duì)于支付給非居民納稅人的款項(xiàng)征收預(yù)提稅，還體現(xiàn)了征稅權(quán)在收入來源國(guó)與納稅人居住國(guó)的分配原則，即來源國(guó)對(duì)預(yù)提項(xiàng)目享有優(yōu)

21、先征稅權(quán)。預(yù)提稅稅率通常低于一般稅率，反映了來源國(guó)優(yōu)先征稅權(quán)的部分讓渡。對(duì)于非居民企業(yè)而言，預(yù)提稅往往就是最終稅，預(yù)提稅率是來源國(guó)征稅權(quán)的體現(xiàn)，在稅收協(xié)定中往往相互給予更優(yōu)惠的預(yù)提稅稅率，也就是通常所稱的“協(xié)定稅率”。納稅人所承擔(dān)的預(yù)提稅款在居住所在國(guó)一般允許抵免，以消除國(guó)際雙重征稅。為此，本法第四條第二款將非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，征收20％的企業(yè)所得稅。 第二章　應(yīng)納稅所得額 　　【本章內(nèi)容提要】 　　本章共十七條(第五條至第二十一條)，是關(guān)于企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，即應(yīng)納稅所得額的

22、具體規(guī)定，是本法的核心部分。根據(jù)計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的一般公式“應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率’’，計(jì)算企業(yè)應(yīng)繳納所得稅的最關(guān)鍵步驟是計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而要準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，首先就要界定收入總額的概念，還要界定不征稅收入和免稅收入的范圍，這樣才能得到企業(yè)的應(yīng)稅收入總額；接下來，就要界定各項(xiàng)稅前的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，這一環(huán)節(jié)稅收上可能會(huì)與會(huì)計(jì)上的規(guī)定存在差異，這時(shí)就要遵循稅法優(yōu)先的原則；界定好了應(yīng)稅收入和準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目之后，就順理成章地得到了應(yīng)納稅所得額。以上就是本章的主要內(nèi)容。 　　第五條　企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納

23、稅所得額。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，即應(yīng)納稅所得額的總括性規(guī)定。 　　本條是對(duì)原內(nèi)資稅法第四條和外資稅法第四條進(jìn)行修改后形成的，主要是增加了“不征稅收入"、“免稅收入”和“允許彌補(bǔ)的以前年度虧損"的內(nèi)容，使應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過程更加準(zhǔn)確和完整。 　　根據(jù)本法第五條，我們可以得到應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式，即： 　　應(yīng)納稅所得額＝收入總額一不征稅收入一免稅收入一扣除額一允許彌補(bǔ)的以前年度虧損 　　而原內(nèi)資、外資稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為： 　　應(yīng)納稅所得額＝收入總額一準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額一彌補(bǔ)以前年度虧損一免稅所得 　　將新舊稅法中應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式

24、進(jìn)行比較，我們可以發(fā)現(xiàn)： 　　第一，新稅法公式中，增加了“不征稅收入”一項(xiàng)，新稅法創(chuàng)設(shè)該項(xiàng)的主要目的是對(duì)有些非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或非營(yíng)利活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入從應(yīng)稅總收入中排除?！安徽鞫愂杖?概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，與“免稅收入"的概念不同。 　　第二，新稅法公式中，除了從“收入總額"中減掉“扣除額”之外，還將“不征稅收入”、“免稅收入"和“允許彌補(bǔ)的以前年度虧損”均從“收入總額”中減去，這樣更能準(zhǔn)確地反映應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容。 　　第三，新稅法公式中，將“不征稅收入”和“免稅收入”放在“扣除額”和“允許彌補(bǔ)的以前年度虧損”之前從“收入總額"中減除，這就真正實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅稅基的準(zhǔn)確性，保證了國(guó)

25、家相關(guān)產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策的準(zhǔn)確貫徹落實(shí)。而原內(nèi)資企業(yè)所得稅中將“免稅所得"放在“彌補(bǔ)以前年度虧損"之后減除，這就容易導(dǎo)致：(1)當(dāng)納稅人在納稅調(diào)整后所得為負(fù)，即納稅調(diào)整后虧損時(shí)，或在納稅調(diào)整后有利潤(rùn)，但彌補(bǔ)以前年度虧損之后為虧損或?yàn)槔麧?rùn)但不夠完全減除“免稅所得"時(shí)，“免稅所得"將不能完全從“收入總額”中扣除，導(dǎo)致對(duì)“免稅所得"征稅，使納稅人無法充分享受稅法給予的稅收優(yōu)惠政策。(2)符合條件(居民之間的適用稅率一致)的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在新法中被界定為“免稅收入"，按照新稅法公式，在彌補(bǔ)以前年度虧損之前就已從“收入總額"中減除。但舊稅法中對(duì)適用稅率一致的居民企業(yè)之間的股

26、息、紅利等權(quán)益性投資收益，在彌補(bǔ)以前年度虧損之前，并未從“收入總額"中減除，如果當(dāng)年存在利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損，由于居民企業(yè)之間的股息、紅利等收益屬于稅后利潤(rùn)，在計(jì)人“收入總額”時(shí)并未還原為稅前所得，就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)用稅后利潤(rùn)補(bǔ)虧的情況，導(dǎo)致對(duì)企業(yè)的重復(fù)征稅，造成了資本收益的稅收負(fù)擔(dān)高于經(jīng)營(yíng)收益的稅收負(fù)擔(dān)。關(guān)于“符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益”免稅等問題，將在第26條釋義中詳細(xì)解釋。 　　第六條　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括： 　　(一)銷售貨物收入； 　　(二)提供勞務(wù)收入； 　　(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入； 　　(四)股息、紅利等權(quán)益性投資

27、收益； 　　(五)利息收入； 　　(六)租金收入； 　　(七)特許權(quán)使用費(fèi)收入； 　　(八)接受捐贈(zèng)收入； 　　(九)其他收入。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于收入總額各組成部分的總括性規(guī)定。 　　本條是對(duì)原內(nèi)資稅法第五條進(jìn)行修改后形成的，主要增加了對(duì)收入總額的總括性界定，即“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額"，同時(shí)增加了“接受捐贈(zèng)收入”，并將原法的“生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入"分解為“銷售貨物收入"和“提洪勞務(wù)收入"。這種先總括后分類的概念界定方式，進(jìn)一步拓寬了收入總額的概念空間，而在收入具體組成部分的進(jìn)一步細(xì)化和增補(bǔ)，則進(jìn)一步增強(qiáng)了該法條的明晰性和可操作性。

28、　　貨幣收入：是指企業(yè)取得的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的收入，具體包括現(xiàn)金(庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金)、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。 　　非貨幣收入：是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及債務(wù)的豁免等。對(duì)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公平價(jià)格來確定收入額。公平價(jià)格是指獨(dú)立企業(yè)之間按公平交易原則和經(jīng)營(yíng)常規(guī)，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。 　　本條中包含

29、的收入概念，具體界定如下： 　　(一)銷售貨物收入：是指企業(yè)銷售庫存商品、產(chǎn)成品、半成品、原材料、包裝物．、低值易耗品以及其他貨物取得的收入。 　　(二)提供勞務(wù)收入：是指企業(yè)從事建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、郵政、信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)、住宿、餐飲、金融、商務(wù)服務(wù)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、地質(zhì)勘查、水利管理、環(huán)境管理、公共設(shè)施管理、居民服務(wù)、教育、衛(wèi)生、社會(huì)保障、社會(huì)福利、文化、體育、娛樂和其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。 　　(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入：是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、股票、債券、債權(quán)等所取得的收入。 　　(四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益：是指企業(yè)憑借權(quán)益性投資從被投資方分配取得的

30、收入，包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等。 　　(五)利息收入：是指企業(yè)將資金提供他人使用或他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。 　　(六)租金收入：是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物和其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。 　　(七)特許權(quán)使用費(fèi)收入：是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。 　　(八)接受捐贈(zèng)收入：是指企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣和非貨幣資產(chǎn)。 　　(九)其他收入：包括企業(yè)資產(chǎn)盤盈或溢余收入、罰款收入、逾期未返還的包裝物押金、因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)現(xiàn)的收入、政府

31、補(bǔ)助(財(cái)政撥款、稅收返還等)、視同銷售收入、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收賬款，以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他收入。 　　第七條　收入總額中的下列收入為不征稅收入： 　　(一)財(cái)政撥款； 　　(二)依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金； 　　(三)國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于不征稅收入的列舉性規(guī)定。 　　本條是原內(nèi)資稅法和外資稅法所沒有規(guī)定的，是本法中新創(chuàng)設(shè)的一個(gè)概念。我國(guó)稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對(duì)部分非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或非營(yíng)利活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流人從應(yīng)稅總收入中排除。目前，我國(guó)組織形式多樣，除

32、企業(yè)外，有的以半政府機(jī)構(gòu)(比如事業(yè)單位)的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復(fù)雜的社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機(jī)構(gòu)嚴(yán)格講是不以營(yíng)利活動(dòng)為目的的，其收入的形式主要靠財(cái)政撥款以及為承擔(dān)行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費(fèi)等等，對(duì)上述行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金征稅沒有實(shí)際意義。當(dāng)然，為了保證稅法的嚴(yán)謹(jǐn)，稅法還有兜底性規(guī)定“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入"。 　　本條中涉及的不征稅收入項(xiàng)目的具體界定為： 　　(一)財(cái)政撥款 　　財(cái)政撥款是指財(cái)政部門根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，經(jīng)過預(yù)算程序?qū)?guó)家機(jī)關(guān)以及事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)直接撥付的經(jīng)費(fèi)。企業(yè)實(shí)際收到的財(cái)政撥款中的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收返還等，按

33、照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于政府補(bǔ)助的范疇，計(jì)人企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外收入"科目，除企業(yè)取得的所得稅返還(退稅)和出口退稅的增值稅進(jìn)項(xiàng)外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。 　　(二)行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金 　　按照國(guó)家發(fā)展改革委、財(cái)政部聯(lián)合下發(fā)的《行政事業(yè)性收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)管理暫行辦法》(發(fā)改價(jià)格[2006]532號(hào))，行政事業(yè)性收費(fèi)是指國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對(duì)象收取的費(fèi)用。 　　按照《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)政府性基金管理問題的通知》(財(cái)綜字[2002]22號(hào))，政

34、府性基金是各級(jí)人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、國(guó)家行政法規(guī)和中共中央、國(guó)務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定，為支持某項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，按照國(guó)家規(guī)定程序批準(zhǔn)，向公民、法人和其他組織征收的具有專項(xiàng)用途的資金。包括各種基金、資金、附加以及專項(xiàng)收費(fèi)等。 　　本法規(guī)定行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的組織或機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營(yíng)利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金一般通過財(cái)政的“收支兩條線”管理，封閉運(yùn)行，對(duì)其征稅沒有實(shí)際意義。 　　(三)其他不征稅收入 　　設(shè)置“其他不征稅收入"這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社

35、會(huì)發(fā)展的需要，承擔(dān)公共管理職能的非營(yíng)利性組織可能會(huì)取得一些新的不征稅收入。其他不征稅收入的界定權(quán)屬于國(guó)務(wù)院。 　　第八條　企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除的一般規(guī)定。 　　本條規(guī)定了企業(yè)所得稅前扣除的基本條件，同時(shí)明確了稅前扣除的主要內(nèi)容。 　　企業(yè)所得稅的核心之一是如何確定應(yīng)納稅所得額。從企業(yè)所得稅的原理上，應(yīng)納稅所得額為應(yīng)稅收入總額減去稅前準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的重要組成部分。 　　稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目一般是

36、指納稅人取得的與應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。過去，內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本、費(fèi)用和損失稅前扣除方面規(guī)定不盡一致，如內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)行計(jì)稅工資限額扣除制度，而外資企業(yè)所得稅對(duì)工資支出實(shí)行全額據(jù)實(shí)扣除等；內(nèi)資企業(yè)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)按照應(yīng)納稅昕得額的一定比例限額扣除制度，而外資企業(yè)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)實(shí)行全額據(jù)實(shí)等。內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)在所得稅前扣除項(xiàng)目上存在許多差異，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，是造成內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)重于外資企業(yè)的重要原因，不利于內(nèi)、外資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)和公平稅負(fù)。本法對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除作出統(tǒng)一規(guī)范，并將在與本法同步實(shí)施的稅法實(shí)施條例中對(duì)具體的扣除項(xiàng)目作出規(guī)

37、定。 　　(一)本法規(guī)定的稅前扣除的基本條件 　　從理論上講，為取得應(yīng)稅收入實(shí)際發(fā)生的全部必要正常的支出都應(yīng)該允許在所得稅前扣除，以確定凈所得，只不過對(duì)于不同種類的支出而言，確認(rèn)和配比的時(shí)間有所不同。企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則和框架隱含其中。 　　本法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。真實(shí)、合法和合理是納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。 　　真實(shí)性是稅前扣除的首要條件。真實(shí)性是指除稅法規(guī)定的加計(jì)費(fèi)用等扣除外，任何支出除非確屬已經(jīng)真實(shí)發(fā)生，否則不得在稅前扣除。任何不是實(shí)際發(fā)生的支

38、出，也就沒有繼續(xù)判斷其合法性和合理性的必要。在判斷納稅人申報(bào)扣除的支出的真實(shí)性時(shí)，納稅人必須提供證明支出確屬實(shí)際發(fā)生的“足夠"的“適當(dāng)"憑據(jù)。足夠和適當(dāng)要根據(jù)實(shí)際情況來判定。根據(jù)會(huì)計(jì)法和發(fā)票管理?xiàng)l例的規(guī)定，必須提供發(fā)票的，發(fā)票就是適當(dāng)?shù)膽{據(jù)；可以自制憑證的，如工資費(fèi)用分配表、折舊費(fèi)用分配表等，自制憑證就是適當(dāng)憑據(jù)；境外購(gòu)貨，如果沒有境外發(fā)票，進(jìn)口報(bào)關(guān)單就是適當(dāng)憑據(jù)。足夠與否更加依賴稅務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，納稅人的誠(chéng)信度高低也是一個(gè)很重要因素。工資費(fèi)用分配表加上雇員的名冊(cè)、勞動(dòng)合同及領(lǐng)取工資的簽單等在一般情況下就足夠證明工資費(fèi)用的真實(shí)性，但如果納稅人有多次偷稅記錄的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能還會(huì)實(shí)際抽查一定

39、數(shù)量的雇員是否確有其人。除非稅法有特定要求，納稅人在申報(bào)扣除費(fèi)用時(shí)，不需要同時(shí)提供證明真實(shí)性的資料，但是，只要稅法有要求，或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出要求，納稅人必須提供證明真實(shí)性的足夠的適當(dāng)憑證。 　　合法性是指無論支出是否實(shí)際發(fā)生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)或制度規(guī)定可作為費(fèi)用支出，也不得在企業(yè)所得稅前扣除。合法性是顯而易見的，也就是非法支出不允許在稅前扣除。 　　合理性是指可在稅前扣除的支出是正常和必要的，計(jì)算和分配的方法應(yīng)該符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)管理。稅前扣除的支出在真實(shí)、合法的基礎(chǔ)上必須符合合理性的要求。如果支出的發(fā)生既是為了經(jīng)營(yíng)目的，又是為了投資

40、者個(gè)人目的，既與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，又與非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，就必須進(jìn)行合理分配。合理性具體判斷，主要是看發(fā)生的支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤(rùn)水平是否相吻合；會(huì)計(jì)慣例要求各項(xiàng)支出的確認(rèn)要符合會(huì)計(jì)核算的基本要求，如間接成本的合理分配問題，這很容易造成企業(yè)在不同納稅期間或不同產(chǎn)品、應(yīng)稅項(xiàng)目和非立稅項(xiàng)目之間調(diào)節(jié)利潤(rùn)，規(guī)避稅收。因此，成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)的方法必須符合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一些習(xí)慣做法，反映費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)。 　　(二)本法規(guī)定稅前扣除的主要內(nèi)容 　　本法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)

41、用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅聽得額時(shí)扣除。 　　本法第八條所指的成本和費(fèi)用的概念與一般會(huì)計(jì)意義上的概念有所不同。會(huì)計(jì)上的費(fèi)用是指企業(yè)全部的實(shí)際支出，而成本是指對(duì)象化的費(fèi)用。稅法所指的成本，是指納稅申報(bào)期間已經(jīng)申報(bào)確認(rèn)的銷售商品(包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對(duì)象化的費(fèi)用，有的成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨，只有銷售出去，并在申報(bào)納稅期間確認(rèn)了銷售(營(yíng)業(yè))收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報(bào)扣除。 　　由于所得稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的目的不同，會(huì)計(jì)收入分類側(cè)重于經(jīng)濟(jì)收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因

42、此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn))，還包括其他業(yè)務(wù)成本(銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等)和營(yíng)業(yè)外支出(固定資產(chǎn)清理費(fèi)用等)。 　　本法第八條所稱的費(fèi)用，是特指申報(bào)納稅期間的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用。因此，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用，只要符合稅前扣除基本條件和一般原則規(guī)定的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，凡沒有計(jì)人成本，沒有資本化的支出，以及稅法沒有禁止和限制的，都應(yīng)計(jì)人期間費(fèi)用在稅前扣除。需要注意的是，不能在成本和期間費(fèi)用之間重復(fù)扣除。 　　本法第八條所稱的稅金，一般是指納稅人繳納的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加

43、等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，但不包括由消費(fèi)者在價(jià)外負(fù)擔(dān)的增值稅。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營(yíng)收入實(shí)際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營(yíng)收入實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則，因此，將稅金和成本、費(fèi)用并列為支出。 　　本法第八條所稱的損失，一般是指企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的資產(chǎn)損失。企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，按財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)分為貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失；按申報(bào)扣除程序分為自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失；按損失

44、原因分為正常損失(包括正常轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、清理等)、非正常損失(包括因戰(zhàn)爭(zhēng)、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等)、發(fā)生改組等評(píng)估損失和永久實(shí)質(zhì)性損害。 　　本法第八條所稱的其他支出，是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的除成本、費(fèi)用、稅金、損失之外的支出。 　　第九條　企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)公益性捐贈(zèng)稅前扣除的規(guī)定。 　　本條是對(duì)公益性捐贈(zèng)所得稅前扣除的規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)在應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在所得稅前扣

45、除。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，向特定非公益性組織和行業(yè)的公益性捐贈(zèng)允許全額在所得稅前扣除。外資企業(yè)公益性捐贈(zèng)允許全額在所得稅前扣除。本法在綜合考慮原內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)公益性捐贈(zèng)所得稅前五除的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定了公益性捐贈(zèng)所得稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算依據(jù)，以規(guī)范和促進(jìn)公益性捐贈(zèng)的所得稅前扣除。 　　(一)公益性捐贈(zèng)界定和管理 　　本法第九條所稱公益性捐贈(zèng)支出應(yīng)同時(shí)具備以下條件：一是指企業(yè)通過國(guó)家機(jī)關(guān)和經(jīng)認(rèn)定的公益性社會(huì)團(tuán)體；二是公益性捐贈(zèng)支出必須用于下列公益事業(yè)的捐贈(zèng)：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)。 　　界

46、定公益性捐贈(zèng)支出的關(guān)鍵是明確國(guó)家機(jī)關(guān)和公益性社會(huì)團(tuán)體：國(guó)家機(jī)關(guān)是按照政府組織法成立的具有行政管理職能的行政磯關(guān)，比較明確。公益性社會(huì)團(tuán)體一般是從事非營(yíng)利活動(dòng)的經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利性的機(jī)構(gòu)或組織。符合稅法優(yōu)惠條件的公益性社會(huì)團(tuán)體主要由財(cái)政、稅收和民政部門負(fù)責(zé)認(rèn)定。 　　(二)公益性捐贈(zèng)支出可以扣除的主要考慮 　　公益性捐贈(zèng)支出可以在稅前扣除，主要原因有：一是彌補(bǔ)政府職能的缺位。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府的主要職能是為市場(chǎng)和社會(huì)提供滿足社會(huì)成員需要的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，國(guó)家財(cái)力有限，許多本應(yīng)由政府承擔(dān)的公共事務(wù)，如教育、衛(wèi)生、社會(huì)保障等，并沒有到位，需要全社會(huì)共同參

47、與。二是有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)積極參與社會(huì)公共事業(yè)發(fā)展的積極性。由于公盞陛捐贈(zèng)是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的支出，不符合所得稅稅前扣除的基本原則，之所以允許公益性捐贈(zèng)支出按一定比例在稅前扣除，主要是基于激發(fā)企業(yè)支持社會(huì)公益事業(yè)的積極性，促進(jìn)我國(guó)公益性事業(yè)的發(fā)展。 　　(三)公益性捐贈(zèng)的扣除比例規(guī)定 　　目前，內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)，對(duì)教育事業(yè)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、青少年活動(dòng)場(chǎng)所以及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的中國(guó)紅十字會(huì)等基金會(huì)允許全額在稅前扣除，其他按照應(yīng)納稅所得額3％在稅前扣除；外資企業(yè)的公益性捐贈(zèng)允許全額在稅前扣除。本法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。主要原因如下：一是參照

48、了國(guó)際上通行的做法。目前，其他國(guó)家對(duì)公益性捐贈(zèng)都規(guī)定一個(gè)扣除比例，多數(shù)規(guī)定在1O％左右。因此，借鑒世界各國(guó)稅制改革慣例，有利于體現(xiàn)稅法的科學(xué)性、完備性和前瞻性。二是解決內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈(zèng)稅負(fù)過重的問題。目前，內(nèi)資企業(yè)總體上公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除比例較低，適當(dāng)提高公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除比例有利于調(diào)動(dòng)內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)的積極性，解決內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅負(fù)過重問題。三是有利于兼顧財(cái)政承受能力和納稅人負(fù)擔(dān)水平，有效地組織財(cái)政收入。目前，對(duì)外資企業(yè)的公益性捐贈(zèng)允許全額在稅前扣除。由于公益性捐贈(zèng)支出是企業(yè)的自愿行為，公益性捐贈(zèng)支出稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)在國(guó)家和企業(yè)之間合理分配，如果允許公益性支出全額在稅前扣除，其稅

49、收負(fù)擔(dān)完全由國(guó)家承擔(dān)，加大財(cái)政承受能力，不盡合理。適當(dāng)提高外資企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出的稅收負(fù)擔(dān)有利于合理規(guī)范國(guó)家和企業(yè)的分配關(guān)系，有利于兼顧財(cái)政承受能力和納稅人負(fù)擔(dān)水平。 　　(四)公益性捐贈(zèng)扣除比例的基數(shù) 　　過去，無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計(jì)算公益性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。本法將公益性捐贈(zèng)扣除比例的基數(shù)由應(yīng)納稅所得額改為利潤(rùn)總額，主要原因是便于公益性捐贈(zèng)扣除的計(jì)算，方便納稅人的申報(bào)。公益性捐贈(zèng)支出按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計(jì)算公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除額時(shí)，由于公益性捐贈(zèng)支出是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進(jìn)行倒算，非常麻煩，也容易出錯(cuò)，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報(bào)管理

50、。 　　第十條　在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除： 　　(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)； 　　(二)企業(yè)所得稅稅款； 　　(三)稅收滯納金； 　　(四)罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失： 　　(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出； 　　(六)贊助支出； 　　(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出： 　　(八)與取得收入無關(guān)的其他支出。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得稅前扣除項(xiàng)目的規(guī)定。 　　本條規(guī)定的不得扣除的項(xiàng)目主要界定如下： 　　(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng) 　　投資是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要內(nèi)容，是企業(yè)為了獲取股息

51、、利息，實(shí)現(xiàn)資本增值，或者為了改善貿(mào)易關(guān)系等其他經(jīng)濟(jì)利益，用所持有的資產(chǎn)與其他單位(一般稱為“被投資單位")相交換而取得的資產(chǎn)。按照投資的性質(zhì)分類，投資包括債權(quán)性投資和權(quán)益性投資。利息是投資方持有債權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)回報(bào)，而股息、紅利是投資者對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的分享。企業(yè)所得稅有關(guān)投資政策的目的，是消除或減輕對(duì)企業(yè)取得的權(quán)益性投資所得(股息、紅利)的重復(fù)征稅，保持股息等權(quán)益性投資所得和投資轉(zhuǎn)讓所得(資本利得性質(zhì))稅負(fù)平衡，鼓勵(lì)企業(yè)的長(zhǎng)期投資。 　　向投資者支付的權(quán)益性投資收益款項(xiàng)主要體現(xiàn)為股息、紅利等權(quán)益性投資所得，由于股息、紅利是對(duì)被投資者稅后利潤(rùn)的分配，本質(zhì)上不是企業(yè)取得經(jīng)營(yíng)收入的正常的費(fèi)用支

52、出，因此，不允許在稅前扣除；各國(guó)的所得稅法對(duì)向投資者支付的權(quán)益性投資收益款項(xiàng)均不允許在稅前扣除，遵循國(guó)際慣例。 　　(二)企業(yè)所得稅稅款 　　企業(yè)所得稅稅款依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目的余額計(jì)算得到，本質(zhì)上是企業(yè)利潤(rùn)分配的支出，是國(guó)家參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果分配的一種形式，而非為取得經(jīng)營(yíng)收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，不能作為企業(yè)的成本、費(fèi)用在稅前扣除。同時(shí)考慮到企業(yè)所得稅稅款如果作為企業(yè)扣除項(xiàng)目，會(huì)出現(xiàn)計(jì)算企業(yè)所得稅稅款時(shí)循環(huán)倒算的問題。 　　(三)稅收滯納金 　　稅收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按比例附加征收的。納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的

53、繳納期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照上述規(guī)定解繳稅款的，都屬于稅款的滯納。征收稅收滯納金主要目的是督促納稅人按期繳納稅款，減少欠稅，保證稅款及時(shí)入庫。所以，不允許稅收滯納金在稅前扣除。 　　(四)罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失 　　罰金是指人民法院判處犯罪分子強(qiáng)制向國(guó)家繳納一定數(shù)額金錢的刑罰方法，主要適用于破壞經(jīng)濟(jì)秩序和其他謀取非法利益有聯(lián)系的犯罪，以及少數(shù)較輕的犯罪。罰金作為一種附加刑，并不剝奪犯罪人的人身自由權(quán)，也不會(huì)對(duì)犯罪人產(chǎn)生直接的人身痛苦和社會(huì)后果等，判處罰金以犯罪人是否觸犯刑律，且是否屬于財(cái)產(chǎn)刑為先決條件。罰金的目的是為了對(duì)犯罪分子在刑罰上給予處罰外，在經(jīng)濟(jì)上亦給予制裁的一種手段，

54、是一種附加刑。 　　沒收財(cái)產(chǎn)，是指將犯罪人的財(cái)物、現(xiàn)金、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)收歸國(guó)家所有，以彌補(bǔ)因其犯罪造成的損失，同時(shí)斷絕其犯罪活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)來源。沒收財(cái)產(chǎn)，屬于財(cái)產(chǎn)刑事處罰，可以單處也可以并處。 　　罰款，是行政處罰的一種，是指行為人的行為沒有違反刑法的規(guī)定，而是違反了治安管理、工商、行政、稅務(wù)等各行政法規(guī)的規(guī)定，行政執(zhí)法部門依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定和程序決定對(duì)行為人采取的一種行政處罰。罰款不由人民法院判決，因此在性質(zhì)上與沒收財(cái)產(chǎn)、罰金有本質(zhì)上的區(qū)別。 　　真實(shí)、合法和合理是納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用支出可以稅前扣除的基本原則。不管費(fèi)用是否實(shí)際發(fā)生，或合理與否，如果是非法支出，即使按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)或制度可

55、以作為費(fèi)用，也不能在稅前扣除。罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失，本質(zhì)上都是違反了國(guó)家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經(jīng)營(yíng)性支出。如果允許企業(yè)將罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失作為費(fèi)用和損失在稅前列支，等于在稅收上承認(rèn)其違法經(jīng)營(yíng)，并用國(guó)家應(yīng)收的稅款彌補(bǔ)其罰沒的損失。因此，罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除。 　　(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出，贊助支出 　　公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出、贊助支出不得扣除，主要原因：一是捐贈(zèng)支出本身并不是與取得經(jīng)營(yíng)收入有關(guān)正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則，原則上不允許在稅前扣除；二是如果允許公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出、贊助支出在稅前扣

56、除，納稅人往往會(huì)以捐贈(zèng)、贊助支出名義開支不合理、甚至非法的支出，容易出現(xiàn)納稅人濫用國(guó)家稅法，導(dǎo)致稅收流失，不利于加強(qiáng)對(duì)公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出、贊助支出的稅收管理。 　　(六)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出 　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，基于資產(chǎn)的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或虛增利潤(rùn)，保證企業(yè)因市場(chǎng)變化、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的變動(dòng)能夠客觀真實(shí)地得以反映，要求企業(yè)合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。過去，企業(yè)所得稅規(guī)定，壞帳準(zhǔn)備金、商品削價(jià)準(zhǔn)備金、金融企業(yè)的呆壞帳準(zhǔn)備金按稅法規(guī)定的比例允許在稅前扣除，其他的準(zhǔn)備金，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)

57、備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金)以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在稅前扣除。企業(yè)只有按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)(如實(shí)體發(fā)生毀損等)，其損失金額才可在稅前扣除。 　　本法上一般不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備金，主要考慮以下因素：一是企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，企業(yè)只有實(shí)際發(fā)生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業(yè)非實(shí)際發(fā)生的損失，一般不允許扣除。而企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的提取，是由會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)制度和自身職業(yè)判斷進(jìn)行的，不同的企業(yè)提取的比例不同，允許企業(yè)準(zhǔn)備金扣除可能成為企業(yè)會(huì)計(jì)人員據(jù)以操縱

58、的工具，而稅務(wù)人員從企業(yè)外部很難判斷企業(yè)會(huì)計(jì)人員據(jù)以提取準(zhǔn)備金的依據(jù)充分合理與否。二是由于市場(chǎng)復(fù)雜多變，各行業(yè)因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不同，稅法上難以對(duì)各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個(gè)合理的提取比例，如果規(guī)定統(tǒng)一比例，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公。三是企業(yè)提取的各種準(zhǔn)備金實(shí)際上是為了減少市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由企業(yè)自己承擔(dān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁到國(guó)家身上。因此，企業(yè)提取的資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備金或減值準(zhǔn)備金，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業(yè)資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，在實(shí)際發(fā)生年度允許扣除，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅據(jù)實(shí)扣除和確定性的原則；四是各同所得稅法不允許各種準(zhǔn)備金稅前扣除的一般做法，特別面1骱偉當(dāng)前我國(guó)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)控機(jī)制不完善等狀況，許多企業(yè)

59、利用提取準(zhǔn)備金的辦法達(dá)到逃避稅的目的。但由于人壽保險(xiǎn)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)投資和其他具有特殊風(fēng)險(xiǎn)的金融工具風(fēng)險(xiǎn)大，各國(guó)所得稅都允許提取一定比例準(zhǔn)備金在稅前扣除，因此，本法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，準(zhǔn)備金稅前扣除的具體規(guī)定在新稅法實(shí)施條例中明確。 　　(七)與取得收入無關(guān)的其他支出 　　企業(yè)一些支出項(xiàng)目受到政策的限制，且無法一一列舉，從總體上說，企業(yè)發(fā)生的與取得收入無關(guān)的其他支出，都不允許在稅前扣除。 　　第十一條　在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。 　　下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除： 　　(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)； 　　(二)以

60、經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)； 　　(三)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)； 　　(四)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)； 　　(五)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)； 　　(六)單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地； 　　(七)其他不得計(jì)算折舊的固定資產(chǎn)。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊的原則性規(guī)定，并列舉了稅收上不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)項(xiàng)目。 　　本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法是放在實(shí)施細(xì)則中具體規(guī)定的。本法增加本條款的原因是，固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法中的一個(gè)重要組成部分，將它放在正式稅法中，更能增強(qiáng)其法律地位，而原稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定放在國(guó)務(wù)院的法規(guī)

61、中，法律級(jí)次偏低。 　　一般來說，企業(yè)的固定資產(chǎn)支出，具有數(shù)額大、長(zhǎng)期受益的特點(diǎn)，即固定資產(chǎn)支出的效益體現(xiàn)于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度(或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期)，按照企業(yè)所得稅關(guān)于應(yīng)納稅所得額計(jì)算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，通過提取折舊在稅前扣除，而不能作為當(dāng)期費(fèi)用一次扣除。這是各國(guó)公司所得稅關(guān)于固定資產(chǎn)稅務(wù)處理普遍采取的方法。我國(guó)也不例外。 　　同時(shí)根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，本法明確了在會(huì)計(jì)上可以計(jì)提折舊但在稅收上不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)項(xiàng)目，具體說來： 　　(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)，所發(fā)生的折舊費(fèi)用與納稅人取得的經(jīng)營(yíng)收入無關(guān)。依據(jù)企業(yè)所得稅稅前

62、扣除的相關(guān)性原則，稅收扣除費(fèi)用必須從性質(zhì)與根源上與納稅人取得的應(yīng)稅收入直接相關(guān)，因此，對(duì)這兩種固定資產(chǎn)在稅法上不允許計(jì)提折舊。 　　(二)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)和以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，其資產(chǎn)的所有權(quán)都不屬于企業(yè)所有，因而稅法上不允許其計(jì)提折舊。對(duì)融資租賃來說，出租方實(shí)質(zhì)上已將與該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租方，而只保留了為了控制承租人償還租金的風(fēng)險(xiǎn)而采取的一種形式所有權(quán)，因而資產(chǎn)折舊應(yīng)由承租方提取。 　　(三)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。已經(jīng)足額提取折舊，但仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，由于價(jià)值已經(jīng)得到補(bǔ)償，因此不得重復(fù)補(bǔ)償價(jià)值，所以不再提取折舊。 　　(四)

63、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除相關(guān)性原則，凡與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的成本、費(fèi)用不得扣除。因此，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)不得提取折舊。 　　(五)對(duì)單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)人賬的土地作出不得提取折舊的規(guī)定，是因?yàn)椋焊鶕?jù)《中華人民共和國(guó)土地法》的規(guī)定，土地屬國(guó)家所有。因此，對(duì)企業(yè)而言，企業(yè)不擁有土地的所有權(quán)，不符合固定資產(chǎn)的定義，一般不得計(jì)人固定資產(chǎn)。而企業(yè)取得的土地的使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以土地使用權(quán)按照無形資產(chǎn)入賬。我國(guó)曾經(jīng)對(duì)部分公有制企業(yè)作出過規(guī)定，根據(jù)土地的評(píng)估價(jià)值將其作為企業(yè)固定資產(chǎn)人賬。根據(jù)這一規(guī)定，這些企業(yè)曾經(jīng)在固定資產(chǎn)賬面上確認(rèn)了一批土地的價(jià)值。但對(duì)這部分作為固定資產(chǎn)入賬的土地，

64、仍然是不能計(jì)提折舊的，原因在于土地不同于其他固定資產(chǎn)，其不存在損耗問題，因此無需計(jì)提折舊。即使在土地私有制的國(guó)家內(nèi)，作為固定資產(chǎn)的土地也是不計(jì)提折舊的。 　　(六)其他不得計(jì)算折舊的固定資產(chǎn)，指除上述各項(xiàng)不得提取折舊的固定資產(chǎn)外的其他固定資產(chǎn)，包括：出租給職工個(gè)人且租金_之入未計(jì)人收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房等。 　　第十二條　在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。 　　下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除： 　　(一)自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)； 　　(二)自創(chuàng)商譽(yù)； 　　(三)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)； 　　(四)其他不得計(jì)

65、算攤銷費(fèi)用的無形資產(chǎn)。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用的原則性規(guī)定，并列舉了稅收上不得計(jì)算攤銷費(fèi)用的無形資產(chǎn)項(xiàng)目。 　　本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法中是放在實(shí)施細(xì)則中具體規(guī)定的。無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法中的一個(gè)重要組成部分，原稅法對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定放在國(guó)務(wù)院的法規(guī)中，法津級(jí)次偏低，新稅法將它放在正式的法律中，更能增強(qiáng)其法律地位。 　　一般來說，企業(yè)的無形資產(chǎn)支出，具有數(shù)額大、長(zhǎng)期受益的特點(diǎn)，即無形資產(chǎn)支出的效益體現(xiàn)于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度(或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期)，按照所得稅關(guān)于應(yīng)納稅所得額計(jì)算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，通過攤銷分期在稅前扣除，而

66、不能作為當(dāng)期費(fèi)用一次扣除。這是各國(guó)公司所得稅關(guān)于無形資產(chǎn)稅務(wù)處理普遍采取的方法，我國(guó)也在稅法中作出了相應(yīng)的規(guī)定。 　　同時(shí)，考慮到稅前扣除項(xiàng)目的相關(guān)性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理以及稅法的其他規(guī)定，新稅法明確了無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷額的項(xiàng)目，具體說來： 　　(一)由于稅法規(guī)定了企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以實(shí)行加計(jì)扣除，即按照研發(fā)支出的實(shí)際發(fā)生數(shù)額，加成一定比例，作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除項(xiàng)目，所以說，對(duì)于企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)所提取的攤銷額，不允許在稅前扣除，需要在企業(yè)計(jì)算繳稅時(shí)作納稅調(diào)增處理，否則容易造成雙重扣除。 　　(二)規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除，主要是基于：第一，既然在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)都不能準(zhǔn)確確定并分?jǐn)偟娇勺R(shí)別資產(chǎn)上(如果能夠確定就應(yīng)該反映到評(píng)估價(jià)格上)，因此，將其作為資產(chǎn)并攤銷不盡合理。第二，即使在會(huì)計(jì)制度方面，世界各國(guó)對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)也是有爭(zhēng)議的。美國(guó)甚至在會(huì)計(jì)制度中也不允許商譽(yù)的攤銷。第三，商譽(yù)的價(jià)值很不確定，不能單獨(dú)存在和變現(xiàn)，形成商譽(yù)的因素企業(yè)難以控制。第四，商譽(yù)的價(jià)值并沒有損耗，即使確認(rèn)為無形資產(chǎn)也不應(yīng)該攤銷。事實(shí)上，世界上多數(shù)國(guó)家稅法都不