上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)策略探析審計(jì)畢業(yè)論文

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1、 目錄 中文摘要 2 ABSTRACT 3 引言 4 一．上市公司關(guān)聯(lián)交易概況 5 （一）上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的國(guó)內(nèi)外界定 5 （二）上市公司關(guān)聯(lián)交易的類(lèi)型 5 （三）上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn) 7 二．上市公司關(guān)聯(lián)交易的行為和機(jī)理分析 7 （一）上市公司關(guān)聯(lián)交易的行為分析 7 （二）上市公司關(guān)聯(lián)交易的機(jī)理分析 9 三．上市公司關(guān)聯(lián)交易的不完善對(duì)審計(jì)的影響 11 （一）關(guān)聯(lián)交易方面的法律、法規(guī)的不完善 11 （二）關(guān)聯(lián)方的范圍界定不夠具體、清楚和廣泛 11 （三）關(guān)聯(lián)交易的信息披露不夠真實(shí)明了 11 （四）關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策不統(tǒng)一 11 四．上市公司關(guān)聯(lián)交

2、易的審計(jì)策略 12 （一）發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的第一步。 12 （二）認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序 12 （三）注重審查關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策的充分性。 13 （四）關(guān)聯(lián)方交易的“創(chuàng)新”審計(jì) 13 結(jié)束語(yǔ) 14 參考文獻(xiàn) 14 謝 辭 15 中文摘要 關(guān)聯(lián)交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取款項(xiàng)。上市公司關(guān)聯(lián)交易則主要指上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易。當(dāng)前，國(guó)際國(guó)內(nèi)上市公司中，較多地存在利用錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，頻繁發(fā)生關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理行為。由于上市公司關(guān)聯(lián)交易具有隱蔽性以及關(guān)聯(lián)交易方式的多樣性，上市公司利用關(guān)聯(lián)

3、交易進(jìn)行盈余操縱的案例也屢見(jiàn)不鮮，使證券市場(chǎng)不能健康發(fā)展，最終危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，這就使關(guān)聯(lián)交易的研究和規(guī)范具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。如何從根本上認(rèn)識(shí)關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的客觀必然性，更好地把握關(guān)聯(lián)交易行為，抑制不公平關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生，從而真正規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)交易，保護(hù)包括大股東在內(nèi)的廣大投資者利益，維護(hù)證券市場(chǎng)發(fā)展的秩序，是現(xiàn)階段廣大經(jīng)濟(jì)理論工作者和政府所要迫切思考和解決的問(wèn)題。這篇論文針對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了深入的研究，全文分為四個(gè)部分。第一部分介紹上市公司關(guān)聯(lián)交易概況。闡述了上市公司關(guān)聯(lián)交易的基本概念、分類(lèi)及關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的特點(diǎn)等理論內(nèi)容。第二部分對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了行為和機(jī)理分析。第三部分闡述

4、關(guān)聯(lián)交易的不完善對(duì)審計(jì)的影響。第四部分提出審計(jì)策略。 關(guān)鍵字：關(guān)聯(lián)方關(guān)系 關(guān)聯(lián)方交易 審計(jì)策略 Related party transactions of listed companies audit strategy Related transaction is a transfer of resources or obligations between related parties, regardless of whether payment. Listed company related trade mainly occurr

5、ed between listed company and its majority-owned subsidiaries with related parties transactions. At present, international and domestic listed companies, related party relationships more complex, high incidence relation transaction earnings management behavior. Due to the listed company related trad

6、e with invisibility and the diversity of the related transactions, related trade of listed company earnings manipulation cases are not uncommon, and the healthy development of the securities market, ultimately impair social economic order, which makes research and specification for the associated tr

7、ansaction is of important practical significance. How to fundamentally understand the objective necessity of the associated transaction, to better grasp the associated transactions, of suppressing unfair related transaction, virtually listed company related trade, protection of interests of the vast

8、 number of investors, shareholders, maintaining order in the development of the securities market, is to present the theoretical work in economics and Government to urgently to think and solve problems. Listed companies in the paper for an in-depth study of the related transactions, full text is div

9、ided into four parts. The first part describes general situation of listed company related trade.Expounded the basic concept, classification and related trade of listed company related trade audit features such as theory content. Part II to behavior and mechanism of listed company related trade anal

10、ysis. Part III elaborated the related transaction is not perfect on the influence of audit. Part IV puts forward the audit strategy. Keywords: related party relationship related transaction audit strategy 上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)策略探析 引言 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，關(guān)聯(lián)交易也隨之產(chǎn)生，近年來(lái)，企業(yè)之間的兼

11、并、合并、聯(lián)營(yíng)現(xiàn)象越來(lái)越多，不斷有企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易以達(dá)到各種非法目的，危害了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。而且關(guān)聯(lián)交易的形式也在增多，交易錯(cuò)綜復(fù)雜，審計(jì)的難度日益增大，因此加大關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)力度，完善審計(jì)體制對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的正常運(yùn)營(yíng)都有重要意義。 目前，我國(guó)關(guān)聯(lián)交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，關(guān)聯(lián)方交易在企業(yè)的全部交易活動(dòng)中占有越來(lái)越大的比重，但對(duì)我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易的研究，主要集中在對(duì)關(guān)聯(lián)交易基本理論、關(guān)聯(lián)交易分類(lèi)和關(guān)聯(lián)交易的影響方面，很少有涉及到像關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生機(jī)理等方面的深入研究，本文主要采用歸納推理法、案例分析法、比較法、數(shù)據(jù)分析法等多種方法多層次

12、分析關(guān)聯(lián)方交易這方面的內(nèi)容。預(yù)期通過(guò)調(diào)查研究，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，分析上市公司關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)展現(xiàn)狀和存在問(wèn)題，從整體上分析出現(xiàn)種種問(wèn)題的原因，有針對(duì)性的提出審計(jì)策略，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的更好發(fā)展。通過(guò)深入研究和分析關(guān)聯(lián)方交易，對(duì)完善我國(guó)的審計(jì)理論體系和提高我國(guó)審計(jì)工作水平具有深遠(yuǎn)影響。 一．上市公司關(guān)聯(lián)交易概況 （一）上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的國(guó)內(nèi)外界定 1997年5月我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，它提出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，交易類(lèi)型，信息披露應(yīng)包含的內(nèi)容。該準(zhǔn)則給出的判斷標(biāo)準(zhǔn)如下:“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制，共同控制另一方或?qū)α硪环绞?/p>

13、加重大影響，本準(zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方;如果兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方”。而關(guān)聯(lián)交易指的是在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)。本文所指上市公司關(guān)聯(lián)交易特指上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間所進(jìn)行的交易，更嚴(yán)格地說(shuō)，該種交易必須達(dá)到一定數(shù)量，具有重要影響。換言之，上市公司關(guān)聯(lián)交易的一方必須是上市公司，而交易的另一方則為上市公司的關(guān)聯(lián)方。 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將關(guān)聯(lián)方定義為:某一企業(yè)所涉及的各方，如果其中一方有能力對(duì)其他方的管理或經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行控制或施加重大影響,達(dá)到阻止交易各方中的一方或多方完全追求自身單獨(dú)利益的程度?！堵?lián)邦德國(guó)股份公司法》中規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指法律上獨(dú)立的企業(yè)，這些企業(yè)在相互關(guān)系上屬于擁

14、有多數(shù)資產(chǎn)的企業(yè)和占多數(shù)股份的企業(yè)。 縱觀各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我們發(fā)現(xiàn)，“控制”和“重大影響”是各國(guó)制定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)，但在對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的具體認(rèn)定上又存在著一些差距。比如說(shuō)，西方各國(guó)，如美、英、加都將分紅信托基金、養(yǎng)老金等方面規(guī)定為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，而我國(guó)則無(wú)此規(guī)定。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未包括合營(yíng)企業(yè)，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把合營(yíng)企業(yè)規(guī)定為關(guān)聯(lián)方，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將受主要投資者個(gè)人，關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員重大影響的其他企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則無(wú)此規(guī)定。 （二）上市公司關(guān)聯(lián)交易的類(lèi)型 在總結(jié)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型基礎(chǔ)上，選取幾個(gè)不同的角度對(duì)關(guān)聯(lián)交易分類(lèi)匯

15、總，加深對(duì)關(guān)聯(lián)交易的理解和特點(diǎn)分析。 1.按交易的客體，關(guān)聯(lián)交易分為有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易和無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易。 有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易是指交易的客體或者說(shuō)交易對(duì)象是有形資產(chǎn)，即該項(xiàng)交易的對(duì)象是有形的，看得見(jiàn)，摸得著的，如商品銷(xiāo)售；而無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的客體是無(wú)形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)等。 2.按交易是有利于上市公司還是有利于大股東分為索取的關(guān)聯(lián)交易和贈(zèng)予的關(guān)聯(lián)交易 索取的關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)交易有利于上市公司。例如:上市公司通過(guò)低價(jià)從大股東處取得生產(chǎn)資料、原材料或者把產(chǎn)成品高價(jià)銷(xiāo)售給大股東。實(shí)際上，索取的關(guān)聯(lián)交易是把大股東的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給上市公司，這種交易通常發(fā)生在公司上市前期，為了塑造上市公司在廣大

16、股民心目中的形象，大股東通過(guò)這種交易努力裝扮上市公司，以利于上市公司為大股東在股市上“圈錢(qián)”。 贈(zèng)予的關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)交易有利于大股東，而不利于上市公司。上市公司把產(chǎn)成品低價(jià)銷(xiāo)售給大股東，或者上市公司為大股東提供巨額貸款或?yàn)榇蠊蓶|提供借款擔(dān)保。贈(zèng)予的關(guān)聯(lián)交易是上市公司利潤(rùn)向大股東轉(zhuǎn)移，大股東惡意掏空上市公司。這種交易一般發(fā)生在上市后期，上市公司自身有了一定程度的發(fā)展，而大股東又需要上市公司所圈的錢(qián)來(lái)發(fā)展自己。 3.按交易的行為，關(guān)聯(lián)交易分為公平的關(guān)聯(lián)交易和不公平的關(guān)聯(lián)交易。 上市公司和關(guān)聯(lián)方之間作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)體，他們之間的交易應(yīng)完全同于第三者之間的交易，必須按照公平的交易內(nèi)容和條件開(kāi)展交

17、易。這種按照公平交易條件建立的關(guān)聯(lián)方之間的交易行為，目的是為了維護(hù)企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)資源的合理轉(zhuǎn)移，并沒(méi)有有利于交易的一方，而不利于交易的另一方，這種關(guān)聯(lián)交易就叫公平的關(guān)聯(lián)交易。如果交易行為不是建立在公平交易原則的基礎(chǔ)上，而是為了達(dá)到某些集團(tuán)或個(gè)人不可告人的目的，使交易有利于一方而不利于另一方，叫不公平的關(guān)聯(lián)交易。 4.按交易的性質(zhì)分為業(yè)務(wù)往來(lái)中的關(guān)聯(lián)交易和資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)交易 業(yè)務(wù)往來(lái)中的關(guān)聯(lián)交易是指企業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)過(guò)程中，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的各種業(yè)務(wù)上的往來(lái)，是在企業(yè)業(yè)務(wù)中形成的各種交易。如購(gòu)銷(xiāo)商品，提供或接受勞務(wù)，租賃，費(fèi)用負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁，提供資金和擔(dān)保，合作開(kāi)發(fā)項(xiàng)目等。企業(yè)在日常的生產(chǎn)

18、經(jīng)營(yíng)中，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生各種各樣的業(yè)務(wù)往來(lái)是很普遍的，縱觀2001年上市公司中期報(bào)告和2001年己公布的年報(bào)發(fā)現(xiàn)幾乎多數(shù)上市公司都會(huì)或多或少地與關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)中的關(guān)聯(lián)交易。 隨著我國(guó)證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司規(guī)范法管理的加強(qiáng)，為了擺脫停牌或下市的危險(xiǎn)，許多上市公司都在積極尋找資產(chǎn)重組的途徑。資產(chǎn)重組對(duì)優(yōu)化資產(chǎn)質(zhì)量，改善上市公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境，調(diào)整企業(yè)產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，分散投資風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)有非常積極的作用。但是，由于我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)育還不很完善，不少上市公司利用資產(chǎn)重組給自己虛增資產(chǎn)以達(dá)到操縱利潤(rùn)等目的，或者少計(jì)資產(chǎn)以造成資產(chǎn)流失等違規(guī)現(xiàn)象。 （三）上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn) 1.關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)大。

19、 一是發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易不僅量大，而且相當(dāng)復(fù)雜，給審計(jì)人員做出正確判斷設(shè)置了障礙；二是由于關(guān)聯(lián)方企業(yè)間存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方企業(yè)已不能被視為獨(dú)立的第三者，這樣從關(guān)聯(lián)方企業(yè)取得的審計(jì)依據(jù)的可靠性會(huì)明顯降低，獲得適當(dāng)證據(jù)的難度會(huì)加大，尤其存在舞弊行為時(shí)更加如此；此外，關(guān)聯(lián)交易的處理程序和控制措施將對(duì)審計(jì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，能否發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間復(fù)雜、隱蔽的關(guān)聯(lián)交易，對(duì)審計(jì)報(bào)告的出具有重要的影響。如果不能有效鑒別有重大影響的關(guān)聯(lián)交易，審計(jì)人員可能面臨客戶(hù)訴訟，有很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 2.與獨(dú)立交易的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法的差異性。 獨(dú)立交易的審計(jì)目標(biāo)主要是為了確定多項(xiàng)收入與支出的記錄是否完整、正確，收入與費(fèi)用

20、是否配比，披露是否恰當(dāng)，而關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)除了要達(dá)到上述目標(biāo)外，還需對(duì)關(guān)聯(lián)方信息披露是否完整、關(guān)聯(lián)交易數(shù)量、金額比例以及定價(jià)是否公平作出鑒證。 獨(dú)立交易的審計(jì)主要是采用審計(jì)抽樣的辦法對(duì)被審計(jì)企業(yè)有關(guān)收支業(yè)務(wù)的內(nèi)控制度進(jìn)行符合性測(cè)試，并進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)，則必須對(duì)所有關(guān)聯(lián)方進(jìn)行調(diào)查，在確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對(duì)多項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易逐一審計(jì)，而很少采用審計(jì)抽樣的方法。 二．上市公司關(guān)聯(lián)交易的行為和機(jī)理分析 （一）上市公司關(guān)聯(lián)交易的行為分析 1.關(guān)聯(lián)交易的策略 （1）上市公司關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策。 在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的交易中，為了達(dá)到特定的交易目標(biāo)，關(guān)聯(lián)方在確定交易價(jià)格時(shí)就不可能完全按照公平交易

21、價(jià)格進(jìn)行，而是在一定程度上扭曲了公平的交易價(jià)格，交易的某一方可能會(huì)愿意接受有損于自身的交易價(jià)格，這就使關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的形式比較多，如市場(chǎng)價(jià)、成本價(jià)、內(nèi)容價(jià)，協(xié)議價(jià)，有時(shí)為了達(dá)到某種目的，甚至采用零價(jià)格或負(fù)價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。這種關(guān)聯(lián)交易行為的不確定性，使關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策既是交易的核心內(nèi)容，也是一些上市公司借以進(jìn)行資金轉(zhuǎn)換或利潤(rùn)包裝的主要手段。 在關(guān)聯(lián)交易實(shí)務(wù)中，我國(guó)上市公司較為普遍的作法是為了扶植上市公司，集團(tuán)公司往往以低于市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)格向上市公司提供原材料，把集團(tuán)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價(jià)置換給上市公司，而又以較高的價(jià)格買(mǎi)斷并包銷(xiāo)上市公司的產(chǎn)品，利用產(chǎn)品差價(jià)轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤(rùn)。例如: 2001年4月，五糧

22、液用公司所屬“宜賓塑膠瓶蓋廠(chǎng)”的整體資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)企業(yè)“四川省宜賓五糧液酒廠(chǎng)”的窖池等釀酒資產(chǎn)進(jìn)行置換，第一次公告披露宜賓塑膠瓶蓋廠(chǎng)全部資產(chǎn)賬面值約3.87億元，五糧液酒廠(chǎng)所屬507等幾個(gè)釀酒生產(chǎn)車(chē)間資產(chǎn)賬面值約9.02億元，兩者差額5.15億元，而等到評(píng)估后兩者卻突然分別變成了3.61億元和20.18億元，相差竟達(dá)16.57億元，不得不讓人懷疑交易定價(jià)的合理性。， 為此我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》第16條規(guī)定，在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策必須予以披露。而我國(guó)香港地區(qū)聯(lián)交所則要求在關(guān)聯(lián)交易的披露中，要能確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易是否符合企業(yè)利益。英國(guó)《公司法》要求必須披露

23、關(guān)聯(lián)交易中對(duì)重大資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金額與正常市場(chǎng)價(jià)格之間的差異的說(shuō)明。 （2）上市公司利用關(guān)聯(lián)交易包裝企業(yè)利潤(rùn) 利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行企業(yè)利潤(rùn)包裝，以劣質(zhì)資產(chǎn)替代優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)己成為我國(guó)證券市場(chǎng)的一大弊病。隨著我國(guó)證券監(jiān)管力度的加強(qiáng)，這方面的違規(guī)現(xiàn)象不斷被查處，但如何從根本上解決這類(lèi)問(wèn)題，還有待進(jìn)一步完善。 按照我國(guó)《公司法》的規(guī)定，上市公司最近三年連續(xù)虧損，由證券監(jiān)管部門(mén)決定暫停其股票上市。在目前狀況下，企業(yè)上市一可謂“過(guò)五關(guān)，斬六將”了，殼資源如此稀缺，企業(yè)好不容易剛上市就要被停牌，這是誰(shuí)也不會(huì)甘心的。另外，深滬兩交易所也規(guī)定，凡是最近兩年連續(xù)虧損的上市公司一律被“ST”處理，因此，許多上市公司為了保殼資

24、源或不被"ST”處理，一般都會(huì)在第三年甚至第二年，無(wú)論如何也要將會(huì)計(jì)報(bào)表作成盈利。 鑒于以上原因，當(dāng)上市公司的自身經(jīng)營(yíng)狀況難如人愿時(shí)，為了維護(hù)或增強(qiáng)企業(yè)在資本市場(chǎng)上的融資能力，就會(huì)采取從其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，使上市公司利潤(rùn)虛增，人為提高該企業(yè)的獲利水平和信用等級(jí)。以保住上市公司的配股資格或使上市公司免于被“ST"或停牌。 例如河池化工2000年12月向其控股股東河池化學(xué)T業(yè)集團(tuán)公司出售尿素等產(chǎn)品，并要求以現(xiàn)金一次性支付，保配意圖就非常明顯。 （3）利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行資產(chǎn)重組，改善上市公司經(jīng)營(yíng)條件，為上市公司帶來(lái)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn) 當(dāng)上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)出現(xiàn)下滑，不少上市公司的大股東就會(huì)伸出援助之手，

25、通過(guò)各種不同的方式來(lái)幫助上市公司改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行資產(chǎn)重組，大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，盤(pán)活上市公司的存量資產(chǎn)，能成功地調(diào)整上市公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，使上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況迅速得到改善。上市公司也想通過(guò)大股東關(guān)聯(lián)交易行為走一條捷徑，來(lái)迅速地完成其主營(yíng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)變。例如:自1998年北大方正入駐方正科技以來(lái)，大股東通過(guò)一系列資產(chǎn)重組的動(dòng)作，在短期內(nèi)迅速調(diào)整了方正科技的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及其產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，由此將方正科技扶上了一個(gè)主營(yíng)業(yè)務(wù)及高科技明確的發(fā)展方向。 2.關(guān)聯(lián)交易的手段 （1）借雞生蛋法。有些上市公司，為了取得較好的報(bào)表效果，提升公司虛假的財(cái)務(wù)利潤(rùn)，利用關(guān)聯(lián)交易，調(diào)整企業(yè)有關(guān)收入項(xiàng)目

26、，如利用資產(chǎn)置換，以劣質(zhì)資產(chǎn)換取企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，還可利用定價(jià)政策取得關(guān)聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)差價(jià)，增加本公司利潤(rùn)，或者以關(guān)聯(lián)企業(yè)愿意承擔(dān)本公司費(fèi)用的方式減少企業(yè)生產(chǎn)成本，從而實(shí)際上增加了企業(yè)的利潤(rùn)。此外，還包括向關(guān)聯(lián)方出讓、出租資產(chǎn)或替關(guān)聯(lián)方托管資產(chǎn)來(lái)增加收益。例如:內(nèi)蒙華電1998年受托對(duì)母公司下屬企業(yè)10臺(tái)發(fā)電機(jī)組進(jìn)行托管經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1.2億元，占當(dāng)年利潤(rùn)的56%。 （2）掩耳盜鈴法。上市公司依靠集團(tuán)公司扶持包裝上市，而上市公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策權(quán)全在集團(tuán)公司手里。通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，母公司不僅承擔(dān)替上市公司孵養(yǎng)小雞的義務(wù)，還把自己養(yǎng)大的剛剛會(huì)下蛋的雞送給上市公司，并且全盤(pán)接收上市公司剝離出來(lái)的虧

27、損項(xiàng)目。表面上看起來(lái)是集團(tuán)公司一手扶持上市公司，實(shí)際上羊毛出在羊身上，上市公司從資本市場(chǎng)募集到的資金完全控制在集團(tuán)公司手上，集團(tuán)公司用在上市公司身上的錢(qián)也是來(lái)自資本市場(chǎng)，只不過(guò)是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易罷了?？筷P(guān)聯(lián)交易從母公司獲取巨額利潤(rùn)，像海綿里的水，一擠就跑掉了，只能說(shuō)是自欺欺人，掩耳盜鈴了。 （3）偷梁換柱法。上市公司向關(guān)聯(lián)企業(yè)收回應(yīng)收賬款，同時(shí)以對(duì)該單位短期融資的方式又把此筆金額從賬面上劃給對(duì)方，給人造成關(guān)聯(lián)企業(yè)占用應(yīng)收款減少的假象，同時(shí)也借機(jī)少提本期應(yīng)提出的壞賬準(zhǔn)備，降低費(fèi)用支出。例如:1998年，東海股份借給第二大股東農(nóng)工商?hào)|?？偣竞腿f(wàn)隆房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司7.27億元，據(jù)次年1月東海股份公告稱(chēng)

28、，上述二公司將支付7800萬(wàn)元短期投資回報(bào)，但經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核對(duì)比無(wú)法確認(rèn)，導(dǎo)致該筆款項(xiàng)的巨額財(cái)務(wù)費(fèi)用由東海股份負(fù)擔(dān)，不僅直接影響當(dāng)年利潤(rùn)總額比上年大幅下降了81.92%，而且龐大的債務(wù)給公司帶來(lái)了危機(jī)。 （二）上市公司關(guān)聯(lián)交易的機(jī)理分析 通過(guò)對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易的機(jī)理分析，包括決策體系分析和監(jiān)管體系分析，能夠更進(jìn)一步的理解存在關(guān)聯(lián)交易的必然性和上市公司關(guān)聯(lián)交易中存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供有用的信息。 1.上市公司關(guān)聯(lián)交易決策體系分析 關(guān)聯(lián)交易決策包括一個(gè)龐大的決策體系，有關(guān)聯(lián)交易決策主體，關(guān)聯(lián)交易決策目標(biāo)等。分析關(guān)聯(lián)交易決策體系，能使我們更加清楚地看到關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)。 （

29、1）上市公司關(guān)聯(lián)交易決策主體。從表面上看，上市公司的每一個(gè)股東都有參與公司關(guān)聯(lián)交易決策的權(quán)力，但實(shí)際上，關(guān)聯(lián)交易的最終決策者卻是掌握了表決權(quán)資本多數(shù)的大股東。上市公司關(guān)聯(lián)交易決策主體表現(xiàn)了明顯的層次性。這種層次性決定了關(guān)聯(lián)交易的最終決策者是大股東而非中小股東，大股東處在決策主體的第一層次，其次才是中小股東。這也說(shuō)明，關(guān)聯(lián)交易決策主體的權(quán)力是不平等的。大股東始終擁有關(guān)聯(lián)交易的決策權(quán)。因而，上市公司關(guān)聯(lián)交易在大股東覺(jué)得為了自身利益而必要的情況下，不公平關(guān)聯(lián)交易就可能發(fā)生，除非外部的約束特別有力。如果大股東覺(jué)得不公平關(guān)聯(lián)交易沒(méi)有多大必要，又有強(qiáng)大的外部壓力，則關(guān)聯(lián)交易可能就是公平的。 （2）關(guān)聯(lián)交

30、易的決策目標(biāo). 上市公司關(guān)聯(lián)交易決策目標(biāo)的多元化是指關(guān)聯(lián)交易所達(dá)到的目標(biāo)不是單一的，比如說(shuō)，上市公司銷(xiāo)售商品給關(guān)聯(lián)方，要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)可能是實(shí)現(xiàn)使用價(jià)值和價(jià)值的相互交換，把使用價(jià)值轉(zhuǎn)化成價(jià)值，同時(shí)，如果上市公司出售給關(guān)聯(lián)方的商品價(jià)格高于市場(chǎng)價(jià)格，那么其可能還要實(shí)現(xiàn)的一個(gè)目標(biāo)就是轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)，虛構(gòu)上市公司盈利，而以低于市價(jià)出售商品給關(guān)聯(lián)企業(yè)，則可能實(shí)現(xiàn)的另一目標(biāo)是把上市公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方。 2.上市公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管體系分析 （1）政府監(jiān)管體系是指政府通過(guò)立法及設(shè)立全國(guó)性的證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，對(duì)關(guān)聯(lián)交易實(shí)施監(jiān)督和管理的體系。政府對(duì)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管是我國(guó)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管體系的主體部分。政府監(jiān)管從立

31、法到實(shí)施再到最后執(zhí)行，在經(jīng)過(guò)幾年的艱難探索后，已日趨完善和合理。己有相當(dāng)多的法律，法規(guī)來(lái)約束上市公司關(guān)聯(lián)交易行為，抑制不公平關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生，但企業(yè)本身執(zhí)行相關(guān)法律，法規(guī)，監(jiān)管部門(mén)是否嚴(yán)格按照財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)制定的法律、法規(guī)去監(jiān)管都還不盡人意。比如銀廣廈案，證監(jiān)會(huì)寧夏證管辦的監(jiān)管就明顯沒(méi)有到位。這足以說(shuō)明我國(guó)政府監(jiān)管體系中存在的嚴(yán)重問(wèn)題，監(jiān)管部門(mén)本身制定的法律法規(guī)得不到執(zhí)行是我國(guó)上市公司利用關(guān)聯(lián)交易粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況，欺騙廣大投資者的癥結(jié)所在。 繼續(xù)完善上市公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的有關(guān)法律法規(guī)，特別是加強(qiáng)監(jiān)管部門(mén)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的有效監(jiān)管，是我國(guó)關(guān)聯(lián)交易政府監(jiān)管體系需要不斷完善和改進(jìn)的工作。 （2）自律

32、監(jiān)管是指政府除了某些必要的立法外，較少干預(yù)證券市場(chǎng)的管理，主要由證券交易所及證券商協(xié)會(huì)等組織自我管理。我國(guó)在關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管體系中，自律監(jiān)管體系還很不完善，幾乎是空白。我國(guó)1990年12月成立了上海證券交易所和深圳證券交易所，1991年6月1日又成立證券業(yè)協(xié)會(huì)。證券交易所和證券業(yè)協(xié)會(huì)的成立標(biāo)志著我國(guó)證券市場(chǎng)自律監(jiān)管的起步。但事實(shí)上，我國(guó)深滬交易所和中國(guó)證券業(yè)協(xié)會(huì)，除遵守國(guó)家法律外，幾乎沒(méi)有其它要求，其所制定的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管規(guī)則也基本上是國(guó)家法律法規(guī)的體現(xiàn)，根本沒(méi)有自律監(jiān)管的特點(diǎn)。因而我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易的自律監(jiān)管必須不斷完善。 （3）上市公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部監(jiān)督是指上市公司內(nèi)部形成的權(quán)力制衡結(jié)構(gòu)

33、中，監(jiān)事會(huì)對(duì)上市公司重大關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)的監(jiān)督作用。從理論上講，監(jiān)事會(huì)對(duì)上市公司的不公平關(guān)聯(lián)交易有權(quán)制止或糾正。但實(shí)際情況并不如此在我國(guó)上市公司中，監(jiān)事會(huì)權(quán)威缺乏和不受重視的狀況相當(dāng)嚴(yán)重。具體表現(xiàn)是:首先，監(jiān)事的素質(zhì)偏低，部分監(jiān)事對(duì)法律和財(cái)務(wù)方面的知識(shí)知之甚少，因而無(wú)法行使職權(quán)；其次，上市公司董事會(huì)和經(jīng)理層對(duì)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督熟視無(wú)睹，常采取回避或故意拖延的辦法繞開(kāi)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督，對(duì)重大的關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)，監(jiān)事往往不能起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。 三．上市公司關(guān)聯(lián)交易的不完善對(duì)審計(jì)的影響 （一）關(guān)聯(lián)交易方面的法律、法規(guī)的不完善。 在法律、法規(guī)的制定方面考慮的不具體、不全面。比如，在資產(chǎn)占用方面，應(yīng)收賬款算不算資

34、產(chǎn)占用比例，現(xiàn)在法規(guī)還不夠明確。在項(xiàng)目表決過(guò)程中，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行關(guān)聯(lián)董事回避表決制度，更不能讓關(guān)聯(lián)董事暗箱操作，或通過(guò)其它不正當(dāng)?shù)氖侄蝸?lái)控制關(guān)聯(lián)交易。尤其是在目前情況下，一些上市公司的高級(jí)管理人員同時(shí)在上市公司與母公司中擔(dān)任董事，如果沒(méi)有嚴(yán)格回避制度，在董事會(huì)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易表決時(shí)，雙董事就不可能完全公正地代表上市公司股東利益，行使職責(zé)，這就從根本上損害了廣大投資者的利益。 （二）關(guān)聯(lián)方的范圍界定不夠具體、清楚和廣泛。 我國(guó)在有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)關(guān)聯(lián)方范圍的判斷提出一定的標(biāo)準(zhǔn)，但是，由于對(duì)關(guān)聯(lián)方的判斷還不夠具體、詳細(xì)，有些甚至可以說(shuō)是相當(dāng)模糊的，因而實(shí)踐中難以起到約束關(guān)聯(lián)交易中那些實(shí)質(zhì)上是

35、關(guān)聯(lián)交易，但又不符合有關(guān)規(guī)定的交易行為。比如:我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定中僅僅因與公司發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存度的單個(gè)購(gòu)買(mǎi)者，供應(yīng)商或代理商不明確為關(guān)聯(lián)方，其結(jié)果會(huì)規(guī)避法律的約束，導(dǎo)致不公平關(guān)聯(lián)交易。另外，我國(guó)準(zhǔn)則中未對(duì)受主要投資者個(gè)人，關(guān)健管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員重要影響的其它企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方，這種概念不明確的界定，使企業(yè)操作關(guān)聯(lián)交易而又不被界定為關(guān)聯(lián)交易的操作空間加大，難以達(dá)到嚴(yán)格規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)交易的目的。 （三）關(guān)聯(lián)交易的信息披露不夠真實(shí)明了 長(zhǎng)期以來(lái)，上市公司對(duì)于應(yīng)該披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)都存在很大程度的隱瞞，有的上市公司為了欺騙廣大投資者，甚至連金額上幾千萬(wàn)元的關(guān)聯(lián)交

36、易都不作披露，或者只簡(jiǎn)單提及，而不予披露詳細(xì)情況。特別是對(duì)于關(guān)聯(lián)交易哪些應(yīng)當(dāng)避免，哪些應(yīng)采取擔(dān)保方式以保證全體股東的利益，目前還是空白。 （四）關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策不統(tǒng)一 關(guān)聯(lián)交易行為的不確定性和交易價(jià)格的非市場(chǎng)性、多樣性，使其定價(jià)政策即是交易的核心內(nèi)容，也是一些上市公司借以進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移或利潤(rùn)包裝的主要手段，一般上市公司的定價(jià)披露都比較粗俗，難以理解，如按市場(chǎng)價(jià)、協(xié)議價(jià)進(jìn)行交易。不少上市公司正是利用協(xié)議價(jià)來(lái)達(dá)到包裝利潤(rùn)的目的。由于不同行業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易性質(zhì)千差萬(wàn)別，因此制定一個(gè)統(tǒng)一的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策是相當(dāng)困難的，這樣給審計(jì)也帶來(lái)了麻煩。 四．上市公司關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)策略 （一）發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有的

37、關(guān)聯(lián)方關(guān)系是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的第一步 一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)以下方法來(lái)識(shí)別是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系： 1．查詢(xún) 主要包括：向關(guān)鍵管理人員，主要是董事會(huì)、股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)的高級(jí)職員詢(xún)問(wèn)全部關(guān)聯(lián)方的名稱(chēng)以及同其他單位的隸屬關(guān)系；向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢(xún)問(wèn)是否知道其他關(guān)聯(lián)方。 2.查核 這是對(duì)詢(xún)問(wèn)取得的審計(jì)證據(jù)所做的進(jìn)一步確認(rèn)。主要包括檢查股東大會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議記錄; 從股東登記簿中取得主要股東名單；檢查與有關(guān)單位簽訂的投資管理協(xié)議，查核投資事項(xiàng)以確定是否產(chǎn)生了新的關(guān)聯(lián)方。 3.判斷 由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的復(fù)雜性，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)以上兩種方法沒(méi)有發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，應(yīng)通過(guò)企業(yè)的一些非正常交易，如交易處理程

38、序異常，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生缺乏合理理由，與少數(shù)企業(yè)或者個(gè)人發(fā)生大額交易且價(jià)格、利率、付款條件不正常等情況，來(lái)找出隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)對(duì)間接關(guān)聯(lián)方關(guān)系倍加關(guān)注。因?yàn)檫@種情況極端隱蔽，更容易給審計(jì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。間接關(guān)聯(lián)方關(guān)系如: 上市公司與同一母公司的并列公司之間; 由上市公司控制的兩子公司之間; 上市公司股東及其附屬公司對(duì)上市公司有重大影響等。 （二）認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序 審查關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易是否已在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)被審單位的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以后的審計(jì)就容易了?？晒?shí)施的審計(jì)程序有： （1）向管理人員詢(xún)問(wèn)關(guān)于全部關(guān)聯(lián)方的名

39、稱(chēng)； （2）檢查以前年度的工作底稿，查詢(xún)已知的關(guān)聯(lián)方的名稱(chēng)； （3）向現(xiàn)在正在審計(jì)該被審單位的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢(xún)問(wèn)他們知道的另外的關(guān)聯(lián)方； （4）檢查股東登記簿以確定主要股東姓名，或者如認(rèn)為適當(dāng)?shù)脑?huà)，從股東注冊(cè)登記機(jī)構(gòu)取得主要股東的名單； （5）向董事會(huì)和高級(jí)職員詢(xún)問(wèn)他們同其他單位的隸屬關(guān)系； （6）檢查股東大會(huì)和董事會(huì)上的記錄，以發(fā)現(xiàn)可能的潛在關(guān)聯(lián)方； （7）檢查當(dāng)期重要投資事項(xiàng)，以確定受資單位是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方； （8）檢查被審單位的所得稅申報(bào)表，我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)同其關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來(lái)要按同獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)那樣收取或支付費(fèi)用。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易，可能會(huì)

40、在所得稅申報(bào)表中反映出來(lái)。 （三）注重審查關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策的充分性。 交易價(jià)格的確定是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重點(diǎn)和核心。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的關(guān)聯(lián)方交易的交易價(jià)格的公允性，審計(jì)人員應(yīng)予以足夠的重視。 在財(cái)政部頒布《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的實(shí)質(zhì)性審計(jì)應(yīng)包括： （1）計(jì)算被審計(jì)單位與非關(guān)聯(lián)方之間的銷(xiāo)售占該商品總銷(xiāo)售量的比例是否超過(guò)20%(含20%)。 （2）審查被審計(jì)單位向關(guān)聯(lián)方出售非正常商品、轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)和出售其他資產(chǎn)時(shí)，是否將實(shí)際交易價(jià)格與出售資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入資本公積，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)計(jì)提的相應(yīng)減值準(zhǔn)

41、備。 （3）獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的協(xié)議、文件等相關(guān)資料，并審核其會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)。關(guān)注受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計(jì)算的金額部分，是否已計(jì)入資本公積。 （4）獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的協(xié)議、文件等相關(guān)資料，復(fù)核被審計(jì)單位是否接受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)的10%計(jì)算的金額三者孰低的原則確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，實(shí)際取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)確認(rèn)收入的部分是否已計(jì)入資本公積。 （5） 獲取被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方之間相互占用資金的有關(guān)協(xié)議，并審核其會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。關(guān)注取得的資金使用費(fèi)超過(guò)按1年期銀行存款利

42、率計(jì)算的金額，是否已將相當(dāng)于按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過(guò)按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，計(jì)入資本公積。 （四）關(guān)聯(lián)方交易的“創(chuàng)新”審計(jì) 我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還處在一個(gè)動(dòng)態(tài)的、不斷完善的過(guò)程之中，而個(gè)別上市公司的關(guān)聯(lián)方交易行為總能趕在相關(guān)準(zhǔn)則或規(guī)定制訂之前完成，并且還不斷翻新花樣，避開(kāi)新規(guī)定的約束。比如，《暫行規(guī)定》發(fā)布之后，因其是針對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的出售資產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，非關(guān)聯(lián)方交易不在《暫行規(guī)定》的約束范圍之內(nèi)。于是一些上市公司就解除了與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)關(guān)系，由關(guān)聯(lián)方退為非關(guān)聯(lián)方，使得關(guān)聯(lián)交易“非關(guān)聯(lián)化”，從而繞過(guò)《暫行規(guī)定》的約束，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)盈利的目的

43、。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必然會(huì)遇到各種前所未有的交易形式。這些新的交易方式給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來(lái)了前所未有的困難和風(fēng)險(xiǎn); 一是這些交易往往屬于會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要項(xiàng)目，容易導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的產(chǎn)生；二是有意制造這些“創(chuàng)新”交易的上市公司往往處在財(cái)務(wù)困境或即將退市的敏感時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師稍有大意就可能使自身及所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入危險(xiǎn)的境地； 三是由于缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的明文規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其既可認(rèn)同也可否定，審計(jì)彈性較大，產(chǎn)生事后爭(zhēng)議及訴訟的可能性也會(huì)增加。本人認(rèn)為，對(duì)此類(lèi)關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視其是否公允作出專(zhuān)業(yè)判斷并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。 結(jié)束語(yǔ) 上市公司關(guān)聯(lián)方交易

44、的審計(jì)研究在我國(guó)還處于起步階段，該課題的研究就更加具有理論與實(shí)踐意義。對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)探析，不僅有利于完善關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)制度建設(shè)，還有利于完善其監(jiān)督約束機(jī)制；有助于規(guī)范我國(guó)的證券市場(chǎng)，切實(shí)保證證券市場(chǎng)各環(huán)節(jié)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，具有積極意義。通過(guò)調(diào)查研究，分析上市公司關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)展現(xiàn)狀和存在問(wèn)題，從整體上分析出現(xiàn)種種問(wèn)題的原因，有針對(duì)性的提出審計(jì)策略，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的更好發(fā)展。從而在實(shí)際運(yùn)用中不斷的完善和修正使關(guān)聯(lián)方交易充分發(fā)揮其優(yōu)點(diǎn)，將我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量水平帶上一個(gè)新的臺(tái)階。 參考文獻(xiàn) [1] 許彩國(guó). 上市公司關(guān)聯(lián)交易若干問(wèn)題思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理

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