上市公司關聯(lián)方交易審計策略探析審計畢業(yè)論文

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1、 目錄 中文摘要 2 ABSTRACT 3 引言 4 一．上市公司關聯(lián)交易概況 5 （一）上市公司關聯(lián)方及關聯(lián)交易的國內(nèi)外界定 5 （二）上市公司關聯(lián)交易的類型 5 （三）上市公司關聯(lián)方交易審計的特點 7 二．上市公司關聯(lián)交易的行為和機理分析 7 （一）上市公司關聯(lián)交易的行為分析 7 （二）上市公司關聯(lián)交易的機理分析 9 三．上市公司關聯(lián)交易的不完善對審計的影響 11 （一）關聯(lián)交易方面的法律、法規(guī)的不完善 11 （二）關聯(lián)方的范圍界定不夠具體、清楚和廣泛 11 （三）關聯(lián)交易的信息披露不夠真實明了 11 （四）關聯(lián)交易的定價政策不統(tǒng)一 11 四．上市公司關聯(lián)交

2、易的審計策略 12 （一）發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有的關聯(lián)方關系是關聯(lián)方交易審計的第一步。 12 （二）認定關聯(lián)方交易的審計程序 12 （三）注重審查關聯(lián)交易定價政策的充分性。 13 （四）關聯(lián)方交易的“創(chuàng)新”審計 13 結(jié)束語 14 參考文獻 14 謝 辭 15 中文摘要 關聯(lián)交易是指在關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務的事項，而不論是否收取款項。上市公司關聯(lián)交易則主要指上市公司及其控股子公司與關聯(lián)方之間發(fā)生的交易。當前，國際國內(nèi)上市公司中，較多地存在利用錯綜復雜的關聯(lián)方關系，頻繁發(fā)生關聯(lián)交易進行盈余管理行為。由于上市公司關聯(lián)交易具有隱蔽性以及關聯(lián)交易方式的多樣性，上市公司利用關聯(lián)

3、交易進行盈余操縱的案例也屢見不鮮，使證券市場不能健康發(fā)展，最終危害社會經(jīng)濟秩序，這就使關聯(lián)交易的研究和規(guī)范具有非常重要的現(xiàn)實意義。如何從根本上認識關聯(lián)交易產(chǎn)生的客觀必然性，更好地把握關聯(lián)交易行為，抑制不公平關聯(lián)交易的發(fā)生，從而真正規(guī)范上市公司的關聯(lián)交易，保護包括大股東在內(nèi)的廣大投資者利益，維護證券市場發(fā)展的秩序，是現(xiàn)階段廣大經(jīng)濟理論工作者和政府所要迫切思考和解決的問題。這篇論文針對上市公司關聯(lián)交易進行了深入的研究，全文分為四個部分。第一部分介紹上市公司關聯(lián)交易概況。闡述了上市公司關聯(lián)交易的基本概念、分類及關聯(lián)交易審計的特點等理論內(nèi)容。第二部分對上市公司關聯(lián)交易進行了行為和機理分析。第三部分闡述

4、關聯(lián)交易的不完善對審計的影響。第四部分提出審計策略。 關鍵字：關聯(lián)方關系 關聯(lián)方交易 審計策略 Related party transactions of listed companies audit strategy Related transaction is a transfer of resources or obligations between related parties, regardless of whether payment. Listed company related trade mainly occurr

5、ed between listed company and its majority-owned subsidiaries with related parties transactions. At present, international and domestic listed companies, related party relationships more complex, high incidence relation transaction earnings management behavior. Due to the listed company related trad

6、e with invisibility and the diversity of the related transactions, related trade of listed company earnings manipulation cases are not uncommon, and the healthy development of the securities market, ultimately impair social economic order, which makes research and specification for the associated tr

7、ansaction is of important practical significance. How to fundamentally understand the objective necessity of the associated transaction, to better grasp the associated transactions, of suppressing unfair related transaction, virtually listed company related trade, protection of interests of the vast

8、 number of investors, shareholders, maintaining order in the development of the securities market, is to present the theoretical work in economics and Government to urgently to think and solve problems. Listed companies in the paper for an in-depth study of the related transactions, full text is div

9、ided into four parts. The first part describes general situation of listed company related trade.Expounded the basic concept, classification and related trade of listed company related trade audit features such as theory content. Part II to behavior and mechanism of listed company related trade anal

10、ysis. Part III elaborated the related transaction is not perfect on the influence of audit. Part IV puts forward the audit strategy. Keywords: related party relationship related transaction audit strategy 上市公司關聯(lián)方交易審計策略探析 引言 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟和資本市場的不斷發(fā)展，關聯(lián)交易也隨之產(chǎn)生，近年來，企業(yè)之間的兼

11、并、合并、聯(lián)營現(xiàn)象越來越多，不斷有企業(yè)利用關聯(lián)交易以達到各種非法目的，危害了社會主義經(jīng)濟的健康發(fā)展。而且關聯(lián)交易的形式也在增多，交易錯綜復雜，審計的難度日益增大，因此加大關聯(lián)交易的審計力度，完善審計體制對我國市場經(jīng)濟和資本市場的正常運營都有重要意義。 目前，我國關聯(lián)交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營活動之中，隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴大，關聯(lián)方交易在企業(yè)的全部交易活動中占有越來越大的比重，但對我國上市公司關聯(lián)交易的研究，主要集中在對關聯(lián)交易基本理論、關聯(lián)交易分類和關聯(lián)交易的影響方面，很少有涉及到像關聯(lián)交易產(chǎn)生機理等方面的深入研究，本文主要采用歸納推理法、案例分析法、比較法、數(shù)據(jù)分析法等多種方法多層次

12、分析關聯(lián)方交易這方面的內(nèi)容。預期通過調(diào)查研究，結(jié)合企業(yè)實際情況，分析上市公司關聯(lián)方交易的發(fā)展現(xiàn)狀和存在問題，從整體上分析出現(xiàn)種種問題的原因，有針對性的提出審計策略，促進我國企業(yè)的更好發(fā)展。通過深入研究和分析關聯(lián)方交易，對完善我國的審計理論體系和提高我國審計工作水平具有深遠影響。 一．上市公司關聯(lián)交易概況 （一）上市公司關聯(lián)方及關聯(lián)交易的國內(nèi)外界定 1997年5月我國財政部頒布了《企業(yè)會計準則—關聯(lián)方關系及其交易的披露》，它提出了關聯(lián)方關系的判斷標準，交易類型，信息披露應包含的內(nèi)容。該準則給出的判斷標準如下:“在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制，共同控制另一方或?qū)α硪环绞?/p>

13、加重大影響，本準則將其視為關聯(lián)方;如果兩方或多方同受一方控制，本準則也將其視為關聯(lián)方”。而關聯(lián)交易指的是在關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務的事項。本文所指上市公司關聯(lián)交易特指上市公司與其關聯(lián)方之間所進行的交易，更嚴格地說，該種交易必須達到一定數(shù)量，具有重要影響。換言之，上市公司關聯(lián)交易的一方必須是上市公司，而交易的另一方則為上市公司的關聯(lián)方。 美國會計準則將關聯(lián)方定義為:某一企業(yè)所涉及的各方，如果其中一方有能力對其他方的管理或經(jīng)營決策進行控制或施加重大影響,達到阻止交易各方中的一方或多方完全追求自身單獨利益的程度?！堵?lián)邦德國股份公司法》中規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)是指法律上獨立的企業(yè)，這些企業(yè)在相互關系上屬于擁

14、有多數(shù)資產(chǎn)的企業(yè)和占多數(shù)股份的企業(yè)。 縱觀各國會計準則和《國際會計準則》，我們發(fā)現(xiàn)，“控制”和“重大影響”是各國制定關聯(lián)方關系的判定標準，但在對關聯(lián)方關系及交易的具體認定上又存在著一些差距。比如說，西方各國，如美、英、加都將分紅信托基金、養(yǎng)老金等方面規(guī)定為企業(yè)的關聯(lián)方，而我國則無此規(guī)定。《國際會計準則》中未包括合營企業(yè)，而我國會計準則中把合營企業(yè)規(guī)定為關聯(lián)方，《國際會計準則》將受主要投資者個人，關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員重大影響的其他企業(yè)作為關聯(lián)方，而我國會計準則則無此規(guī)定。 （二）上市公司關聯(lián)交易的類型 在總結(jié)會計準則中的關聯(lián)交易類型基礎上，選取幾個不同的角度對關聯(lián)交易分類匯

15、總，加深對關聯(lián)交易的理解和特點分析。 1.按交易的客體，關聯(lián)交易分為有形資產(chǎn)關聯(lián)交易和無形資產(chǎn)關聯(lián)交易。 有形資產(chǎn)關聯(lián)交易是指交易的客體或者說交易對象是有形資產(chǎn)，即該項交易的對象是有形的，看得見，摸得著的，如商品銷售；而無形資產(chǎn)關聯(lián)交易的客體是無形資產(chǎn)，如商標權、著作權、商譽等。 2.按交易是有利于上市公司還是有利于大股東分為索取的關聯(lián)交易和贈予的關聯(lián)交易 索取的關聯(lián)交易是指關聯(lián)交易有利于上市公司。例如:上市公司通過低價從大股東處取得生產(chǎn)資料、原材料或者把產(chǎn)成品高價銷售給大股東。實際上，索取的關聯(lián)交易是把大股東的利潤轉(zhuǎn)移給上市公司，這種交易通常發(fā)生在公司上市前期，為了塑造上市公司在廣大

16、股民心目中的形象，大股東通過這種交易努力裝扮上市公司，以利于上市公司為大股東在股市上“圈錢”。 贈予的關聯(lián)交易是指關聯(lián)交易有利于大股東，而不利于上市公司。上市公司把產(chǎn)成品低價銷售給大股東，或者上市公司為大股東提供巨額貸款或為大股東提供借款擔保。贈予的關聯(lián)交易是上市公司利潤向大股東轉(zhuǎn)移，大股東惡意掏空上市公司。這種交易一般發(fā)生在上市后期，上市公司自身有了一定程度的發(fā)展，而大股東又需要上市公司所圈的錢來發(fā)展自己。 3.按交易的行為，關聯(lián)交易分為公平的關聯(lián)交易和不公平的關聯(lián)交易。 上市公司和關聯(lián)方之間作為獨立的經(jīng)濟體，他們之間的交易應完全同于第三者之間的交易，必須按照公平的交易內(nèi)容和條件開展交

17、易。這種按照公平交易條件建立的關聯(lián)方之間的交易行為，目的是為了維護企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，實現(xiàn)資源的合理轉(zhuǎn)移，并沒有有利于交易的一方，而不利于交易的另一方，這種關聯(lián)交易就叫公平的關聯(lián)交易。如果交易行為不是建立在公平交易原則的基礎上，而是為了達到某些集團或個人不可告人的目的，使交易有利于一方而不利于另一方，叫不公平的關聯(lián)交易。 4.按交易的性質(zhì)分為業(yè)務往來中的關聯(lián)交易和資產(chǎn)重組中的關聯(lián)交易 業(yè)務往來中的關聯(lián)交易是指企業(yè)在生產(chǎn)活動過程中，與關聯(lián)方發(fā)生的各種業(yè)務上的往來，是在企業(yè)業(yè)務中形成的各種交易。如購銷商品，提供或接受勞務，租賃，費用負擔轉(zhuǎn)嫁，提供資金和擔保，合作開發(fā)項目等。企業(yè)在日常的生產(chǎn)

18、經(jīng)營中，與關聯(lián)方發(fā)生各種各樣的業(yè)務往來是很普遍的，縱觀2001年上市公司中期報告和2001年己公布的年報發(fā)現(xiàn)幾乎多數(shù)上市公司都會或多或少地與關聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來中的關聯(lián)交易。 隨著我國證券監(jiān)管部門對上市公司規(guī)范法管理的加強，為了擺脫停牌或下市的危險，許多上市公司都在積極尋找資產(chǎn)重組的途徑。資產(chǎn)重組對優(yōu)化資產(chǎn)質(zhì)量，改善上市公司經(jīng)營環(huán)境，調(diào)整企業(yè)產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，分散投資風險都會有非常積極的作用。但是，由于我國證券市場發(fā)育還不很完善，不少上市公司利用資產(chǎn)重組給自己虛增資產(chǎn)以達到操縱利潤等目的，或者少計資產(chǎn)以造成資產(chǎn)流失等違規(guī)現(xiàn)象。 （三）上市公司關聯(lián)方交易審計的特點 1.關聯(lián)方交易審計的風險大。

19、 一是發(fā)生的關聯(lián)方交易不僅量大，而且相當復雜，給審計人員做出正確判斷設置了障礙；二是由于關聯(lián)方企業(yè)間存在著關聯(lián)關系，關聯(lián)方企業(yè)已不能被視為獨立的第三者，這樣從關聯(lián)方企業(yè)取得的審計依據(jù)的可靠性會明顯降低，獲得適當證據(jù)的難度會加大，尤其存在舞弊行為時更加如此；此外，關聯(lián)交易的處理程序和控制措施將對審計測試風險產(chǎn)生影響，能否發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方之間復雜、隱蔽的關聯(lián)交易，對審計報告的出具有重要的影響。如果不能有效鑒別有重大影響的關聯(lián)交易，審計人員可能面臨客戶訴訟，有很大的審計風險。 2.與獨立交易的審計目標和審計方法的差異性。 獨立交易的審計目標主要是為了確定多項收入與支出的記錄是否完整、正確，收入與費用

20、是否配比，披露是否恰當，而關聯(lián)交易的審計除了要達到上述目標外，還需對關聯(lián)方信息披露是否完整、關聯(lián)交易數(shù)量、金額比例以及定價是否公平作出鑒證。 獨立交易的審計主要是采用審計抽樣的辦法對被審計企業(yè)有關收支業(yè)務的內(nèi)控制度進行符合性測試，并進行實質(zhì)性測試。而關聯(lián)交易的審計，則必須對所有關聯(lián)方進行調(diào)查，在確認的基礎上，對多項關聯(lián)交易逐一審計，而很少采用審計抽樣的方法。 二．上市公司關聯(lián)交易的行為和機理分析 （一）上市公司關聯(lián)交易的行為分析 1.關聯(lián)交易的策略 （1）上市公司關聯(lián)交易定價政策。 在存在關聯(lián)方關系的交易中，為了達到特定的交易目標，關聯(lián)方在確定交易價格時就不可能完全按照公平交易

21、價格進行，而是在一定程度上扭曲了公平的交易價格，交易的某一方可能會愿意接受有損于自身的交易價格，這就使關聯(lián)交易價格的形式比較多，如市場價、成本價、內(nèi)容價，協(xié)議價，有時為了達到某種目的，甚至采用零價格或負價格進行關聯(lián)交易。這種關聯(lián)交易行為的不確定性，使關聯(lián)交易的定價政策既是交易的核心內(nèi)容，也是一些上市公司借以進行資金轉(zhuǎn)換或利潤包裝的主要手段。 在關聯(lián)交易實務中，我國上市公司較為普遍的作法是為了扶植上市公司，集團公司往往以低于市場價格的價格向上市公司提供原材料，把集團公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價置換給上市公司，而又以較高的價格買斷并包銷上市公司的產(chǎn)品，利用產(chǎn)品差價轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤。例如: 2001年4月，五糧

22、液用公司所屬“宜賓塑膠瓶蓋廠”的整體資產(chǎn)與關聯(lián)企業(yè)“四川省宜賓五糧液酒廠”的窖池等釀酒資產(chǎn)進行置換，第一次公告披露宜賓塑膠瓶蓋廠全部資產(chǎn)賬面值約3.87億元，五糧液酒廠所屬507等幾個釀酒生產(chǎn)車間資產(chǎn)賬面值約9.02億元，兩者差額5.15億元，而等到評估后兩者卻突然分別變成了3.61億元和20.18億元，相差竟達16.57億元，不得不讓人懷疑交易定價的合理性。， 為此我國《會計準則—關聯(lián)方關系及其交易的披露》第16條規(guī)定，在企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，對關聯(lián)交易的定價政策必須予以披露。而我國香港地區(qū)聯(lián)交所則要求在關聯(lián)交易的披露中，要能確認關聯(lián)交易是否符合企業(yè)利益。英國《公司法》要求必須披露

23、關聯(lián)交易中對重大資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金額與正常市場價格之間的差異的說明。 （2）上市公司利用關聯(lián)交易包裝企業(yè)利潤 利用關聯(lián)交易進行企業(yè)利潤包裝，以劣質(zhì)資產(chǎn)替代優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)己成為我國證券市場的一大弊病。隨著我國證券監(jiān)管力度的加強，這方面的違規(guī)現(xiàn)象不斷被查處，但如何從根本上解決這類問題，還有待進一步完善。 按照我國《公司法》的規(guī)定，上市公司最近三年連續(xù)虧損，由證券監(jiān)管部門決定暫停其股票上市。在目前狀況下，企業(yè)上市一可謂“過五關，斬六將”了，殼資源如此稀缺，企業(yè)好不容易剛上市就要被停牌，這是誰也不會甘心的。另外，深滬兩交易所也規(guī)定，凡是最近兩年連續(xù)虧損的上市公司一律被“ST”處理，因此，許多上市公司為了保殼資

24、源或不被"ST”處理，一般都會在第三年甚至第二年，無論如何也要將會計報表作成盈利。 鑒于以上原因，當上市公司的自身經(jīng)營狀況難如人愿時，為了維護或增強企業(yè)在資本市場上的融資能力，就會采取從其關聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤，使上市公司利潤虛增，人為提高該企業(yè)的獲利水平和信用等級。以保住上市公司的配股資格或使上市公司免于被“ST"或停牌。 例如河池化工2000年12月向其控股股東河池化學T業(yè)集團公司出售尿素等產(chǎn)品，并要求以現(xiàn)金一次性支付，保配意圖就非常明顯。 （3）利用關聯(lián)交易進行資產(chǎn)重組，改善上市公司經(jīng)營條件，為上市公司帶來新的利潤增長點 當上市公司的經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)下滑，不少上市公司的大股東就會伸出援助之手，

25、通過各種不同的方式來幫助上市公司改善經(jīng)營業(yè)績。利用關聯(lián)交易進行資產(chǎn)重組，大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，盤活上市公司的存量資產(chǎn)，能成功地調(diào)整上市公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，使上市公司的經(jīng)營狀況迅速得到改善。上市公司也想通過大股東關聯(lián)交易行為走一條捷徑，來迅速地完成其主營業(yè)務的轉(zhuǎn)變。例如:自1998年北大方正入駐方正科技以來，大股東通過一系列資產(chǎn)重組的動作，在短期內(nèi)迅速調(diào)整了方正科技的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及其產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，由此將方正科技扶上了一個主營業(yè)務及高科技明確的發(fā)展方向。 2.關聯(lián)交易的手段 （1）借雞生蛋法。有些上市公司，為了取得較好的報表效果，提升公司虛假的財務利潤，利用關聯(lián)交易，調(diào)整企業(yè)有關收入項目

26、，如利用資產(chǎn)置換，以劣質(zhì)資產(chǎn)換取企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，還可利用定價政策取得關聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)差價，增加本公司利潤，或者以關聯(lián)企業(yè)愿意承擔本公司費用的方式減少企業(yè)生產(chǎn)成本，從而實際上增加了企業(yè)的利潤。此外，還包括向關聯(lián)方出讓、出租資產(chǎn)或替關聯(lián)方托管資產(chǎn)來增加收益。例如:內(nèi)蒙華電1998年受托對母公司下屬企業(yè)10臺發(fā)電機組進行托管經(jīng)營，實現(xiàn)凈利潤1.2億元，占當年利潤的56%。 （2）掩耳盜鈴法。上市公司依靠集團公司扶持包裝上市，而上市公司的實際經(jīng)營和財務決策權全在集團公司手里。通過關聯(lián)交易，母公司不僅承擔替上市公司孵養(yǎng)小雞的義務，還把自己養(yǎng)大的剛剛會下蛋的雞送給上市公司，并且全盤接收上市公司剝離出來的虧

27、損項目。表面上看起來是集團公司一手扶持上市公司，實際上羊毛出在羊身上，上市公司從資本市場募集到的資金完全控制在集團公司手上，集團公司用在上市公司身上的錢也是來自資本市場，只不過是通過關聯(lián)交易罷了?？筷P聯(lián)交易從母公司獲取巨額利潤，像海綿里的水，一擠就跑掉了，只能說是自欺欺人，掩耳盜鈴了。 （3）偷梁換柱法。上市公司向關聯(lián)企業(yè)收回應收賬款，同時以對該單位短期融資的方式又把此筆金額從賬面上劃給對方，給人造成關聯(lián)企業(yè)占用應收款減少的假象，同時也借機少提本期應提出的壞賬準備，降低費用支出。例如:1998年，東海股份借給第二大股東農(nóng)工商東?？偣竞腿f隆房地產(chǎn)開發(fā)公司7.27億元，據(jù)次年1月東海股份公告稱

28、，上述二公司將支付7800萬元短期投資回報，但經(jīng)注冊會計師審核對比無法確認，導致該筆款項的巨額財務費用由東海股份負擔，不僅直接影響當年利潤總額比上年大幅下降了81.92%，而且龐大的債務給公司帶來了危機。 （二）上市公司關聯(lián)交易的機理分析 通過對上市公司關聯(lián)交易的機理分析，包括決策體系分析和監(jiān)管體系分析，能夠更進一步的理解存在關聯(lián)交易的必然性和上市公司關聯(lián)交易中存在的現(xiàn)實問題，為注冊會計師審計提供有用的信息。 1.上市公司關聯(lián)交易決策體系分析 關聯(lián)交易決策包括一個龐大的決策體系，有關聯(lián)交易決策主體，關聯(lián)交易決策目標等。分析關聯(lián)交易決策體系，能使我們更加清楚地看到關聯(lián)交易的實質(zhì)。 （

29、1）上市公司關聯(lián)交易決策主體。從表面上看，上市公司的每一個股東都有參與公司關聯(lián)交易決策的權力，但實際上，關聯(lián)交易的最終決策者卻是掌握了表決權資本多數(shù)的大股東。上市公司關聯(lián)交易決策主體表現(xiàn)了明顯的層次性。這種層次性決定了關聯(lián)交易的最終決策者是大股東而非中小股東，大股東處在決策主體的第一層次，其次才是中小股東。這也說明，關聯(lián)交易決策主體的權力是不平等的。大股東始終擁有關聯(lián)交易的決策權。因而，上市公司關聯(lián)交易在大股東覺得為了自身利益而必要的情況下，不公平關聯(lián)交易就可能發(fā)生，除非外部的約束特別有力。如果大股東覺得不公平關聯(lián)交易沒有多大必要，又有強大的外部壓力，則關聯(lián)交易可能就是公平的。 （2）關聯(lián)交

30、易的決策目標. 上市公司關聯(lián)交易決策目標的多元化是指關聯(lián)交易所達到的目標不是單一的，比如說，上市公司銷售商品給關聯(lián)方，要實現(xiàn)的目標可能是實現(xiàn)使用價值和價值的相互交換，把使用價值轉(zhuǎn)化成價值，同時，如果上市公司出售給關聯(lián)方的商品價格高于市場價格，那么其可能還要實現(xiàn)的一個目標就是轉(zhuǎn)移關聯(lián)企業(yè)的利潤，虛構(gòu)上市公司盈利，而以低于市價出售商品給關聯(lián)企業(yè)，則可能實現(xiàn)的另一目標是把上市公司的利潤轉(zhuǎn)移給關聯(lián)方。 2.上市公司關聯(lián)交易監(jiān)管體系分析 （1）政府監(jiān)管體系是指政府通過立法及設立全國性的證券監(jiān)督管理機構(gòu)，對關聯(lián)交易實施監(jiān)督和管理的體系。政府對關聯(lián)交易的監(jiān)管是我國關聯(lián)交易監(jiān)管體系的主體部分。政府監(jiān)管從立

31、法到實施再到最后執(zhí)行，在經(jīng)過幾年的艱難探索后，已日趨完善和合理。己有相當多的法律，法規(guī)來約束上市公司關聯(lián)交易行為，抑制不公平關聯(lián)交易的發(fā)生，但企業(yè)本身執(zhí)行相關法律，法規(guī)，監(jiān)管部門是否嚴格按照財政部和證監(jiān)會制定的法律、法規(guī)去監(jiān)管都還不盡人意。比如銀廣廈案，證監(jiān)會寧夏證管辦的監(jiān)管就明顯沒有到位。這足以說明我國政府監(jiān)管體系中存在的嚴重問題，監(jiān)管部門本身制定的法律法規(guī)得不到執(zhí)行是我國上市公司利用關聯(lián)交易粉飾企業(yè)財務和經(jīng)營狀況，欺騙廣大投資者的癥結(jié)所在。 繼續(xù)完善上市公司關聯(lián)交易監(jiān)管的有關法律法規(guī)，特別是加強監(jiān)管部門對關聯(lián)交易的有效監(jiān)管，是我國關聯(lián)交易政府監(jiān)管體系需要不斷完善和改進的工作。 （2）自律

32、監(jiān)管是指政府除了某些必要的立法外，較少干預證券市場的管理，主要由證券交易所及證券商協(xié)會等組織自我管理。我國在關聯(lián)交易的監(jiān)管體系中，自律監(jiān)管體系還很不完善，幾乎是空白。我國1990年12月成立了上海證券交易所和深圳證券交易所，1991年6月1日又成立證券業(yè)協(xié)會。證券交易所和證券業(yè)協(xié)會的成立標志著我國證券市場自律監(jiān)管的起步。但事實上，我國深滬交易所和中國證券業(yè)協(xié)會，除遵守國家法律外，幾乎沒有其它要求，其所制定的有關關聯(lián)交易監(jiān)管規(guī)則也基本上是國家法律法規(guī)的體現(xiàn)，根本沒有自律監(jiān)管的特點。因而我國上市公司關聯(lián)交易的自律監(jiān)管必須不斷完善。 （3）上市公司關聯(lián)交易內(nèi)部監(jiān)督是指上市公司內(nèi)部形成的權力制衡結(jié)構(gòu)

33、中，監(jiān)事會對上市公司重大關聯(lián)交易活動的監(jiān)督作用。從理論上講，監(jiān)事會對上市公司的不公平關聯(lián)交易有權制止或糾正。但實際情況并不如此在我國上市公司中，監(jiān)事會權威缺乏和不受重視的狀況相當嚴重。具體表現(xiàn)是:首先，監(jiān)事的素質(zhì)偏低，部分監(jiān)事對法律和財務方面的知識知之甚少，因而無法行使職權；其次，上市公司董事會和經(jīng)理層對監(jiān)事會的監(jiān)督熟視無睹，常采取回避或故意拖延的辦法繞開監(jiān)事會的監(jiān)督，對重大的關聯(lián)交易活動，監(jiān)事往往不能起到應有的監(jiān)督作用。 三．上市公司關聯(lián)交易的不完善對審計的影響 （一）關聯(lián)交易方面的法律、法規(guī)的不完善。 在法律、法規(guī)的制定方面考慮的不具體、不全面。比如，在資產(chǎn)占用方面，應收賬款算不算資

34、產(chǎn)占用比例，現(xiàn)在法規(guī)還不夠明確。在項目表決過程中，應嚴格執(zhí)行關聯(lián)董事回避表決制度，更不能讓關聯(lián)董事暗箱操作，或通過其它不正當?shù)氖侄蝸砜刂脐P聯(lián)交易。尤其是在目前情況下，一些上市公司的高級管理人員同時在上市公司與母公司中擔任董事，如果沒有嚴格回避制度，在董事會進行關聯(lián)交易表決時，雙董事就不可能完全公正地代表上市公司股東利益，行使職責，這就從根本上損害了廣大投資者的利益。 （二）關聯(lián)方的范圍界定不夠具體、清楚和廣泛。 我國在有關關聯(lián)交易的會計準則中，對關聯(lián)方范圍的判斷提出一定的標準，但是，由于對關聯(lián)方的判斷還不夠具體、詳細，有些甚至可以說是相當模糊的，因而實踐中難以起到約束關聯(lián)交易中那些實質(zhì)上是

35、關聯(lián)交易，但又不符合有關規(guī)定的交易行為。比如:我國對關聯(lián)方的界定中僅僅因與公司發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存度的單個購買者，供應商或代理商不明確為關聯(lián)方，其結(jié)果會規(guī)避法律的約束，導致不公平關聯(lián)交易。另外，我國準則中未對受主要投資者個人，關健管理人員或與其關系密切的家庭成員重要影響的其它企業(yè)作為關聯(lián)方，這種概念不明確的界定，使企業(yè)操作關聯(lián)交易而又不被界定為關聯(lián)交易的操作空間加大，難以達到嚴格規(guī)范上市公司關聯(lián)交易的目的。 （三）關聯(lián)交易的信息披露不夠真實明了 長期以來，上市公司對于應該披露的關聯(lián)方關系，關聯(lián)交易事項都存在很大程度的隱瞞，有的上市公司為了欺騙廣大投資者，甚至連金額上幾千萬元的關聯(lián)交

36、易都不作披露，或者只簡單提及，而不予披露詳細情況。特別是對于關聯(lián)交易哪些應當避免，哪些應采取擔保方式以保證全體股東的利益，目前還是空白。 （四）關聯(lián)交易的定價政策不統(tǒng)一 關聯(lián)交易行為的不確定性和交易價格的非市場性、多樣性，使其定價政策即是交易的核心內(nèi)容，也是一些上市公司借以進行資金轉(zhuǎn)移或利潤包裝的主要手段，一般上市公司的定價披露都比較粗俗，難以理解，如按市場價、協(xié)議價進行交易。不少上市公司正是利用協(xié)議價來達到包裝利潤的目的。由于不同行業(yè)間的關聯(lián)交易性質(zhì)千差萬別，因此制定一個統(tǒng)一的關聯(lián)交易定價政策是相當困難的，這樣給審計也帶來了麻煩。 四．上市公司關聯(lián)交易的審計策略 （一）發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有的

37、關聯(lián)方關系是關聯(lián)方交易審計的第一步 一般而言，注冊會計師可通過以下方法來識別是否存在關聯(lián)方關系： 1．查詢 主要包括：向關鍵管理人員，主要是董事會、股東會、監(jiān)事會的高級職員詢問全部關聯(lián)方的名稱以及同其他單位的隸屬關系；向前任注冊會計師詢問是否知道其他關聯(lián)方。 2.查核 這是對詢問取得的審計證據(jù)所做的進一步確認。主要包括檢查股東大會和董事會的會議記錄; 從股東登記簿中取得主要股東名單；檢查與有關單位簽訂的投資管理協(xié)議，查核投資事項以確定是否產(chǎn)生了新的關聯(lián)方。 3.判斷 由于關聯(lián)方關系的復雜性，在注冊會計師通過以上兩種方法沒有發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方關系時，應通過企業(yè)的一些非正常交易，如交易處理程

38、序異常，經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生缺乏合理理由，與少數(shù)企業(yè)或者個人發(fā)生大額交易且價格、利率、付款條件不正常等情況，來找出隱藏的關聯(lián)方關系。另外，注冊會計師還應對間接關聯(lián)方關系倍加關注。因為這種情況極端隱蔽，更容易給審計帶來風險。間接關聯(lián)方關系如: 上市公司與同一母公司的并列公司之間; 由上市公司控制的兩子公司之間; 上市公司股東及其附屬公司對上市公司有重大影響等。 （二）認定關聯(lián)方交易的審計程序 審查關聯(lián)方及關聯(lián)交易是否已在會計報表中充分披露關聯(lián)方交易審計的難點在于發(fā)現(xiàn)被審單位的關聯(lián)方關系，只要找到了所有的關聯(lián)方關系，以后的審計就容易了?？晒嵤┑膶徲嫵绦蛴校? （1）向管理人員詢問關于全部關聯(lián)方的名

39、稱； （2）檢查以前年度的工作底稿，查詢已知的關聯(lián)方的名稱； （3）向現(xiàn)在正在審計該被審單位的其他注冊會計師或前任注冊會計師詢問他們知道的另外的關聯(lián)方； （4）檢查股東登記簿以確定主要股東姓名，或者如認為適當?shù)脑挘瑥墓蓶|注冊登記機構(gòu)取得主要股東的名單； （5）向董事會和高級職員詢問他們同其他單位的隸屬關系； （6）檢查股東大會和董事會上的記錄，以發(fā)現(xiàn)可能的潛在關聯(lián)方； （7）檢查當期重要投資事項，以確定受資單位是否構(gòu)成新的關聯(lián)方； （8）檢查被審單位的所得稅申報表，我國稅法對企業(yè)同其關聯(lián)方的業(yè)務往來要按同獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來那樣收取或支付費用。一般來說，企業(yè)在關聯(lián)方交易，可能會

40、在所得稅申報表中反映出來。 （三）注重審查關聯(lián)交易定價政策的充分性。 交易價格的確定是關聯(lián)方交易審計的重點和核心。注冊會計師對財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的關聯(lián)方交易的交易價格的公允性，審計人員應予以足夠的重視。 在財政部頒布《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》之后，注冊會計師對關聯(lián)方交易價格的實質(zhì)性審計應包括： （1）計算被審計單位與非關聯(lián)方之間的銷售占該商品總銷售量的比例是否超過20%(含20%)。 （2）審查被審計單位向關聯(lián)方出售非正常商品、轉(zhuǎn)移應收債權和出售其他資產(chǎn)時，是否將實際交易價格與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入資本公積，并同時結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)計提的相應減值準

41、備。 （3）獲取有關關聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營資產(chǎn)的協(xié)議、文件等相關資料，并審核其會計處理是否適當。關注受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計算的金額部分，是否已計入資本公積。 （4）獲取有關關聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營企業(yè)的協(xié)議、文件等相關資料，復核被審計單位是否接受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、凈資產(chǎn)的10%計算的金額三者孰低的原則確認為其他業(yè)務收入，實際取得的受托經(jīng)營收益超過確認收入的部分是否已計入資本公積。 （5） 獲取被審計單位與關聯(lián)方之間相互占用資金的有關協(xié)議，并審核其會計處理是否恰當。關注取得的資金使用費超過按1年期銀行存款利

42、率計算的金額，是否已將相當于按1年期銀行存款利率計算的部分，沖減當期財務費用，超過按1年期銀行存款利率計算的部分，計入資本公積。 （四）關聯(lián)方交易的“創(chuàng)新”審計 我國的會計制度和會計準則還處在一個動態(tài)的、不斷完善的過程之中，而個別上市公司的關聯(lián)方交易行為總能趕在相關準則或規(guī)定制訂之前完成，并且還不斷翻新花樣，避開新規(guī)定的約束。比如，《暫行規(guī)定》發(fā)布之后，因其是針對上市公司與關聯(lián)方之間的出售資產(chǎn)等業(yè)務進行規(guī)范，非關聯(lián)方交易不在《暫行規(guī)定》的約束范圍之內(nèi)。于是一些上市公司就解除了與關聯(lián)方的股權關系，由關聯(lián)方退為非關聯(lián)方，使得關聯(lián)交易“非關聯(lián)化”，從而繞過《暫行規(guī)定》的約束，以達到實現(xiàn)盈利的目的

43、。因此，注冊會計師在對上市公司關聯(lián)方交易行為進行審計時，必然會遇到各種前所未有的交易形式。這些新的交易方式給注冊會計師的審計帶來了前所未有的困難和風險; 一是這些交易往往屬于會計報表中的重要項目，容易導致錯報、漏報的產(chǎn)生；二是有意制造這些“創(chuàng)新”交易的上市公司往往處在財務困境或即將退市的敏感時期，注冊會計師稍有大意就可能使自身及所在會計師事務所陷入危險的境地； 三是由于缺乏會計準則和會計制度的明文規(guī)定，注冊會計師對其既可認同也可否定，審計彈性較大，產(chǎn)生事后爭議及訴訟的可能性也會增加。本人認為，對此類關聯(lián)方交易，注冊會計師應視其是否公允作出專業(yè)判斷并發(fā)表審計意見。 結(jié)束語 上市公司關聯(lián)方交易

44、的審計研究在我國還處于起步階段，該課題的研究就更加具有理論與實踐意義。對上市公司關聯(lián)方交易的審計探析，不僅有利于完善關聯(lián)方交易的會計制度建設，還有利于完善其監(jiān)督約束機制；有助于規(guī)范我國的證券市場，切實保證證券市場各環(huán)節(jié)信息的真實、準確和完整，具有積極意義。通過調(diào)查研究，分析上市公司關聯(lián)方交易的發(fā)展現(xiàn)狀和存在問題，從整體上分析出現(xiàn)種種問題的原因，有針對性的提出審計策略，促進我國企業(yè)的更好發(fā)展。從而在實際運用中不斷的完善和修正使關聯(lián)方交易充分發(fā)揮其優(yōu)點，將我國的會計計量水平帶上一個新的臺階。 參考文獻 [1] 許彩國. 上市公司關聯(lián)交易若干問題思考[J].商業(yè)經(jīng)濟與管理

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