電視信號衛(wèi)星傳輸所得涉外稅收中的法定主義-

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1、電視信號衛(wèi)星傳輸所得涉外稅收中的法定主義* 一、序言 衛(wèi)星通訊在當(dāng)代社會應(yīng)用越來越廣泛，電視、手機(jī)、自動取款機(jī)等都離不開衛(wèi)星，更不用說軍事領(lǐng)域了。在衛(wèi)星通訊領(lǐng)域中，就象在其它許多技術(shù)（服務(wù)）領(lǐng)域中一樣，發(fā)達(dá)國家占有絕對的優(yōu)勢，發(fā)展中國家往往得向發(fā)達(dá)國家尋求服務(wù)，因此，發(fā)展中國家是服務(wù)需求付款方，發(fā)達(dá)國家是服務(wù)提供收款方。這不是說，發(fā)達(dá)國家之間就沒有衛(wèi)星通訊的業(yè)務(wù)了，而是要強(qiáng)調(diào)在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，衛(wèi)星通訊的資金具有明顯的單向流動的特點(diǎn)。這一特點(diǎn)過去并沒有引起國際社會的注意，因此雙邊稅收協(xié)定都不涉及該方面。但是隨著業(yè)務(wù)量劇增，大量的外匯流向國外，發(fā)展中國家明顯感到雙邊國家的稅收不平衡，于是

2、開始有了征稅的愿望。從整個國際社會看，付款國收入來源地對衛(wèi)星通訊，特別是電視信號的衛(wèi)星傳輸?shù)乃瞄_始征稅的現(xiàn)象出現(xiàn)于20世紀(jì)90年代末。德國對盧森堡的一家衛(wèi)星公司征收了預(yù)提所得稅，但是最后被德國聯(lián)邦稅收法院撤銷。巴基斯坦也采取了同樣的舉措，但最終也被卡拉奇所得稅上訴法庭判決撤銷。 中國是最大的發(fā)展中國家，雖然有一定的衛(wèi)星通訊能力，但國際衛(wèi)星通訊需要依賴外國公司。中國國內(nèi)企業(yè)在與外國衛(wèi)星公司訂立合同時沒有預(yù)見到中國預(yù)提所得稅的問題。基層稅務(wù)部門在實(shí)際工作中碰到境內(nèi)公司向國外付款沒有代扣代繳所得稅的現(xiàn)象，于是向國家稅務(wù)總局請示。1998年11月12日國家稅務(wù)總局發(fā)出關(guān)于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取

3、得的收入征稅問題的通知，該通知指出，“外國公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)備，提供給中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個人使用所取得的收入，屬于中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定的來源于中國境內(nèi)的租金收入，應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅。” 美國某公司與中國某電視臺簽定電視信號傳輸合同，合同約定由該公司負(fù)責(zé)將電視信號傳送到全球指定的地點(diǎn)。該公司在中國境內(nèi)沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且不在中國領(lǐng)土或領(lǐng)空接收信號，電視信號是由中國境內(nèi)別的公司的衛(wèi)星發(fā)送到該公司擁有的位于外層空間的一顆衛(wèi)星上。此外，根據(jù)中國有關(guān)規(guī)定，該電視臺的國

4、際電視節(jié)目在中國境內(nèi)禁止下行和接收。這樣，一切可能避免的稅收管轄因素都預(yù)防到了。某市國稅局下屬部門依據(jù)上述通知對上述公司征收了預(yù)提所得稅。該公司不服，申請復(fù)議，并進(jìn)入了訴訟程序。 雖然案件針對的是某市國稅局的下屬部門作出的關(guān)于代扣代繳預(yù)提所得稅的決定，但爭議其實(shí)圍繞著總局通知的內(nèi)容展開。本文主要針對通知，分析其國內(nèi)法與協(xié)定的基礎(chǔ)，同時也梳理了案件引出的一些值得反思的程序、體制問題。通知涉及多項(xiàng)內(nèi)容，本文集中關(guān)注其中一項(xiàng)衛(wèi)星。在正式分析之前，需要特別說明的是，通知提到的情況是將衛(wèi)星提供給中國境內(nèi)的企業(yè)使用，字面上沒有說明是將整個衛(wèi)星提供給境內(nèi)企業(yè)使用還是將衛(wèi)星的部分轉(zhuǎn)發(fā)器提供給境內(nèi)企業(yè)“使用”。

5、假設(shè)是前者，那么就是境內(nèi)衛(wèi)星運(yùn)營企業(yè)與國外的衛(wèi)星擁有者之間的設(shè)備租賃合同。就我個人有限的閱歷來說，我不知道中國是否存在衛(wèi)星運(yùn)營企業(yè)對外國衛(wèi)星的整租現(xiàn)象，但至少從稅收處理來說，這種情況不存在任何難題。因此，如果不把通知解釋成無的放矢，那么我們就應(yīng)該將其理解為后一種情況。實(shí)際上通知被適用并產(chǎn)生爭議的正是后種情形，總局后來的批復(fù)也證明通知真實(shí)意思如此。 該通知之所以引起國內(nèi)和國際廣泛的興趣，不僅是因?yàn)樗趪H稅收管轄權(quán)的灰色地帶獨(dú)樹一幟，在國際新興的棘手的法律難題上猛地下了一刀，而且因?yàn)橥ㄖ捌浜蟮膱?zhí)行行為發(fā)生在一個關(guān)鍵時刻：中國入世談判的最后階段和入世的開端。盡管從案件處理上看，通知引出的問題已經(jīng)

6、水落石出，但是世人的興趣卻似乎方興未艾。作者寫作本文的目的是想強(qiáng)調(diào)稅收法定主義的重要性和多層面的內(nèi)涵，以及面對新情況法律解釋應(yīng)該遵循的原則。 二、救濟(jì)過程的程序問題 進(jìn)入實(shí)體的分析以前，有幾個程序問題值得提出。本案涉及許多復(fù)雜的程序問題，有些是以前出現(xiàn)過的，有些是受案法院以前沒有遇見過的。比如，被告資格、復(fù)議前置、義務(wù)履行前置、級別管轄、撤訴后是否可以繼續(xù)審理、外國專家證人出庭。下面選擇介述其中幾個問題。 1、被告的確定 被告的確定是一個插曲，而且還非常復(fù)雜。這里牽涉到兩個問題：一是總局，二是第一次發(fā)出征稅通知的基層稽查局。 總局問題。既然通知是案件的根源，那么，從訴訟角度來說，首先就面臨一個

7、問題：能否直接針對通知起訴國家稅務(wù)總局？之所以提出這個問題是因?yàn)楸景杆鏍幾h在國內(nèi)是新問題，沒有先例，在國際上也是新問題，不是基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)所能回答的，在復(fù)議與訴訟過程中，被告也強(qiáng)調(diào)是執(zhí)行總局的通知，而且專門請示過總局。原告在尋求救濟(jì)的整個過程中總深深地感覺到面對的不是真正的被告。 從訴訟策略上說，當(dāng)然應(yīng)該以具體征稅機(jī)關(guān)為被告，因?yàn)槿绻半U起訴總局不被法院支持，以被告不適格駁回起訴的話，又得重來一遍，非常不經(jīng)濟(jì)。而且涉外稅收爭議按照協(xié)定的規(guī)定，可以由雙邊政府協(xié)調(diào)，如果直接起訴總局，那就不留余地了。但是作為一個理論問題我們有必要探討。 反對的法律理由是，通知是抽象行政行為，不針對任何特定的納稅

8、主體，因此沒有對其權(quán)益造成具體直接的不利影響。按照行政訴訟法及其司法解釋的規(guī)定，通知不可訴。這個理由在現(xiàn)存的法律制度下是成立的。但是理論界一直主張廢除行政訴訟法對抽象行政行為的排除規(guī)定，現(xiàn)在有些研究報告已經(jīng)明確建議修改行政訴訟法，把抽象行政行為納入司法審查。具體理由這里不再敘述。 隨便翻開中華人民共和國涉外稅收法律法規(guī)匯編，我們發(fā)現(xiàn)其中收錄的百分之九十以上的文件都是總局通知。如果將來抽象行政行為納入訴訟，總局可能不堪應(yīng)付。這種現(xiàn)象其實(shí)反映了我們稅收領(lǐng)域的行政政策主義傾向，與法定主義或議會主義原則相悖。在社會從法律虛無主義轉(zhuǎn)向法治的過程中，大量的規(guī)章及行政解釋的存在比之法律闕如，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)各行

9、其是總要好。但稅收中的政策倚重應(yīng)該及時上升、轉(zhuǎn)換成法定主義。 稽查局問題。由于最初具體對外行文征稅的主體是稽查局，人們可能獲得的第一反映是起訴稽查局。但是，稽查局在法律上沒有明確的地位。這是我國稅收政策主義的另一個表現(xiàn)。所謂法定主義，除了征稅的種類、幅度等實(shí)體內(nèi)容由選舉產(chǎn)生的代表通過法律設(shè)定之外，還意味著征稅機(jī)關(guān)的法定主義。我們注意到稅務(wù)總局自己發(fā)文強(qiáng)調(diào)過該機(jī)構(gòu)的主體地位，但是，這在法律上是無效的，因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)權(quán)屬于議會（人大）。 基于上述考慮，最初起訴的是稽查局的上級機(jī)構(gòu)。在訴訟過程中，被告表示退稅，原告撤訴。幾天后，一個稅務(wù)分所作出了同樣內(nèi)容的決定。原告又重新走了一遍復(fù)議和起訴。表面

10、上看，原告在訴訟策略上失敗了。但是從堅(jiān)持稅收法定主義的立場來看，原告保持了一致性，而不是只問該不該納稅而不管誰來征稅，所以在原則的意義上原告是成功的。 2、納稅義務(wù)履行前置和復(fù)議前置。 納稅義務(wù)履行前置。在行政法學(xué)上有一個傳統(tǒng)說法，這就是訴訟不停止執(zhí)行的原則。這被認(rèn)為是行政行為的效力特征之一。但是，在實(shí)際的行政決定行文和操作上，我們許多情況下又走了相反的方向。一般的行政決定最后都會寫明復(fù)議和訴訟的期限，限期不復(fù)議或起訴的，行政決定就進(jìn)入執(zhí)行階段。而且行政訴訟法也規(guī)定了訴訟期間可以申請停止執(zhí)行。訴訟不停止執(zhí)行的原則現(xiàn)在受到質(zhì)疑。有人提出立法建議，主張改為訴訟過程中停止執(zhí)行為原則，執(zhí)行為例外。行政

11、決定如果關(guān)涉重大緊急的公共利益，可以直接執(zhí)行，否則最好不要在復(fù)議或訴訟期間執(zhí)行，以免給當(dāng)事人造成不可彌補(bǔ)的損失。 稅收征管中行政決定的執(zhí)行頗具特色。從執(zhí)行意義上征管法將行政決定分成兩類：第一類是納稅爭議，對于這一類爭議實(shí)行納稅義務(wù)履行前置和復(fù)議前置的原則。稅收征管法第五十六條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定交納或者解繳稅款及滯納金，然后可以”申請復(fù)議，不服復(fù)議可以上訴。第二類是其它行政爭議，對于這一類爭議遵循一般行政爭議的常規(guī)道路。第五十六條規(guī)定，對于稅收處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收保全措施不服的，可以直接申請復(fù)議或訴訟，或在不

12、服復(fù)議決定后起訴。逾期不申請復(fù)議或訴訟，又不履行義務(wù)的進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行程序。 稅收爭議的義務(wù)履行前置原則，不是中國的獨(dú)創(chuàng)。贊成者的理由是，第一、稅收是國家基本利益，如果等到納稅人打完官司再收稅，國家財政無法保證；第二、納稅是公民的憲法義務(wù)或基本義務(wù)，基本義務(wù)優(yōu)先于法律權(quán)利；第三、如果納稅人勝訴，事后可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款，不會給納稅人造成不可彌補(bǔ)的損失。但是，這三條理由都會遭到反駁。第一、征稅是對財產(chǎn)權(quán)的合法剝奪，它關(guān)涉國家的基本利益，同樣也損害公民的基本利益或權(quán)利。那種以為救濟(jì)終結(jié)后再強(qiáng)制履行，國家財政就失去保證的想法過于天真。它假定了多數(shù)納稅人會走上復(fù)議或訴訟的道路。這種假定是不真實(shí)的，因?yàn)榇?/p>

13、官司是一種成本的消耗，納稅人即使想無理取鬧也必須進(jìn)行成本效益的計(jì)算。如果說這還只是理論上的推斷，那我們可以通過行政訴訟的實(shí)證考察得出一個經(jīng)驗(yàn)判斷：老百姓不到萬不得已是不會打官司的。第二、誠然，納稅是基本義務(wù)，但是獲得正當(dāng)法律救濟(jì)的權(quán)利也是公民的基本權(quán)利。如果納稅義務(wù)優(yōu)先，那不是“花錢買”救濟(jì)嗎？第三、退還就不會有損失了嗎？這是對資本的靜止的機(jī)械的認(rèn)識，資本的價值是有時間性的，超過一定時間的補(bǔ)償，意義可能完全不同。而且，如果我們把事情設(shè)想得更復(fù)雜點(diǎn)，比如納稅人是上市公司，突然被要求就某種收入納稅，那么，征稅的決定無疑會影響其股票行情。因此，從原則的意義上說，應(yīng)該修改稅收征管法，使之與一般義務(wù)的履

14、行一致，但我們可以考慮規(guī)定納稅義務(wù)的時效不因訴訟而中止，如果納稅人敗訴，需要加收滯納金。面對滯納金的風(fēng)險，納稅人可以選擇是否先交納稅款。當(dāng)然，特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請先予執(zhí)行。 前置還有兩個實(shí)際的理由。一個是，鑒于目前腐敗盛行的現(xiàn)狀，如果納稅人可以先不履行義務(wù)，那可能會為腐敗提供一個新的淵蔞。另一個是，目前人們的納稅意識本來就很薄弱，如果取消該原則，那勢必助長偷稅漏稅之風(fēng)。上述兩點(diǎn)是經(jīng)驗(yàn)判斷，不能否定原則判斷的有效性，當(dāng)然對立法決策者來說是重要的。 復(fù)議前置。稅收爭議的復(fù)議前置原則一方面似乎強(qiáng)調(diào)了稅收爭議的專業(yè)性，但同時我們整個的行政復(fù)議體制又完全缺乏獨(dú)立性和公開性。因此，復(fù)議連“流于形式

15、”的評價都不配，因?yàn)樗狈ζ鸫a的形式公開。這種體制下強(qiáng)調(diào)復(fù)議前置，其效果多數(shù)情況下就是多一道手續(xù)和多一份成本（盡管復(fù)議不收費(fèi)）。我不是要否定稅務(wù)案件的專業(yè)性，相反，我認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議走專業(yè)行政裁判所的路子，吸收各專業(yè)領(lǐng)域的專家參加，實(shí)行準(zhǔn)司法程序。司法審查只負(fù)責(zé)法律爭議，而且最好設(shè)立專門的稅務(wù)法庭。 3、執(zhí)法主體的變更引發(fā)的程序問題。 前面提到，雙方對稽查局的法律地位存在爭議，最后導(dǎo)致執(zhí)法主體的更換。前后兩個主體的行為是一個案件還是兩個案件呢？這不是吹毛求疵或犯法律專業(yè)癖。如果作為一個案件處理，那么原告可以要求法院繼續(xù)審理，節(jié)省時間和資金。但是，一種意見認(rèn)為新的主體作出的行為就是一個新的行政行為，對它不服，又得再重新起訴，而且是復(fù)議前置。由于新的主體地址有異，按照地域管轄的分工，起訴的法院也得變更。前后折騰又是差不多一年。同一個事由，同一個涉外分局的下屬兩個機(jī)構(gòu)，同一個原告，而且原告在程序上并無過錯，一定要作為兩個案件處理，走兩遍程序，合理嗎？這充分暴露了我們稅收征管體制和復(fù)議制度的“煩人”，也引起我們反思我國法學(xué)的訴的概念、訴訟制度的目的和價值。