新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析（1）（劉磊）

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1、新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析（1）2007.05.21 劉磊編者按：2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過了中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企業(yè)所得稅法），新稅法自2008年1月1日起施行。2006年財(cái)政部頒布了修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，自2007年1月1日起施行。同時(shí)，財(cái)政部還印發(fā)了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行納稅調(diào)整？本報(bào)約請(qǐng)國家稅務(wù)總局所得稅司劉磊專題撰寫了一組文章，供讀者在學(xué)習(xí)中參考。新企業(yè)所得稅法與新會(huì)

2、計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的差異企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?；緶?zhǔn)則第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。對(duì)比二者的規(guī)定，主要有以下差異：（一）適用于企業(yè)的范圍不同企業(yè)所得稅法適用于根據(jù)中華人民共和國公司法、中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例的規(guī)定成立的有限責(zé)任公司和股份有限公司，根據(jù)中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法、中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法、中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法、中華人民共和國外資企業(yè)法、中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法、

3、中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例、中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例的規(guī)定成立的企業(yè)，但不適用于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。（二）企業(yè)所得稅法適用于非企業(yè)組織企業(yè)所得稅法不僅適用于企業(yè)，還適用于其他取得收入的組織，包括根據(jù)事業(yè)單位登記管理暫行條例的規(guī)定成立的事業(yè)單位、根據(jù)社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例的規(guī)定成立的社會(huì)團(tuán)體、根據(jù)民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例的規(guī)定成立的民辦非企業(yè)單位、根據(jù)基金會(huì)管理?xiàng)l例的規(guī)定成立的基金會(huì)、根據(jù)外國商會(huì)管理暫行規(guī)定的規(guī)定成立的外國商會(huì)、根據(jù)中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法的規(guī)定成立的農(nóng)

4、民專業(yè)合作社以及取得收入的其他組織。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適用于這些組織，其中，事業(yè)單位適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等，適用于民間非營利組織會(huì)計(jì)制度。（三）企業(yè)所得稅法適用于居民企業(yè)和非居民企業(yè)企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第三條規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就

5、其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。如果套用稅法的概念，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該不適用于非居民企業(yè)。新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本假設(shè)的差異（一）納稅主體與會(huì)計(jì)主體納稅主體，是指納稅人和扣繳義務(wù)人。從納稅

6、人來說，企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)。從扣繳義務(wù)人來說，企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得應(yīng)納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得是指在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定

7、：對(duì)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。會(huì)計(jì)主體，是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍?；緶?zhǔn)則第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。此條規(guī)定明確了會(huì)計(jì)主體的規(guī)定。在一般情況下，納稅主體與會(huì)計(jì)主體是一致的，一個(gè)納稅主體也是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。在特定條件下，納稅主體不同于會(huì)計(jì)主體，例如，按照新稅法的規(guī)定，分公司不是一個(gè)納稅主體，卻可能是一個(gè)會(huì)計(jì)主體；又如，未實(shí)行合并納稅的企業(yè)集團(tuán)，不是一個(gè)納稅主體，卻可能編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體；再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管

8、不屬于納稅主體，但屬于會(huì)計(jì)主體，應(yīng)當(dāng)對(duì)每項(xiàng)基金進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營，是指會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)將無限期地繼續(xù)下去，在可預(yù)見的將來，不會(huì)倒閉及進(jìn)行清算。基本準(zhǔn)則第六條規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。這個(gè)前提下，會(huì)計(jì)便可認(rèn)定企業(yè)擁有的資產(chǎn)將會(huì)在正常的經(jīng)營過程中被合理的支配和耗用，企業(yè)債務(wù)也將在持續(xù)經(jīng)營過程中得到有序的補(bǔ)償。企業(yè)所得稅法雖然沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的規(guī)定，但第三條第一款規(guī)定的居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二款規(guī)定的非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在

9、中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。這兩款所得的計(jì)算，基本上是以持續(xù)經(jīng)營為前提的。企業(yè)所得稅法的一些特殊規(guī)定，不以持續(xù)經(jīng)營為前提：例如，第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這些所得按項(xiàng)、按次征收，對(duì)股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。當(dāng)納稅人具有納稅能力時(shí)就征稅，不考慮持續(xù)經(jīng)營。再如，第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅

10、年度。第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。此時(shí)，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相反。（三）納稅年度與會(huì)計(jì)分期納稅年度，是指企業(yè)所得稅的計(jì)算起止日期。企業(yè)所得稅法第五十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。第五十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅分

11、月或者分季預(yù)繳。會(huì)計(jì)分期，是指一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間?；緶?zhǔn)則第七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)期間分為年度和中期。中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。納稅年度與會(huì)計(jì)分期既有聯(lián)系，也有區(qū)別：當(dāng)企業(yè)的會(huì)計(jì)年度選用公歷年度時(shí)，納稅年度就等于企業(yè)的會(huì)計(jì)年度；當(dāng)企業(yè)的會(huì)計(jì)年度不選用公歷年度時(shí)，納稅年度就不等于企業(yè)的會(huì)計(jì)年度。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足12個(gè)月的，以及企業(yè)依法清算時(shí)，納稅年度也不等于會(huì)計(jì)年度。企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳時(shí)，預(yù)繳稅款所屬期等同于相同期間的會(huì)計(jì)中

12、期。（四）貨幣計(jì)量企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定：依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計(jì)算。所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)按照中國人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)匯價(jià)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款?；緶?zhǔn)則第八條規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量。這說明，企業(yè)所得稅計(jì)算和企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，都是以貨幣為基本計(jì)量單位。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，一般以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣為記賬本位幣，但是在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅、編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，都應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。（一） 課稅原則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的差異（2）2007.05.28 劉磊新的企業(yè)所得稅法雖然沒有從形式上提出企業(yè)所得稅的課稅原

13、則,但課稅原則的思想、具體內(nèi)容和要求是體現(xiàn)在若干條款中的。貫徹企業(yè)所得稅的課稅原則，要求企業(yè)在填報(bào)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，要按稅法原則進(jìn)行納稅調(diào)整。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，是對(duì)強(qiáng)調(diào)編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，它是從原企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本原則演變而來的，這些要求與新企業(yè)所得稅法的課稅原則既有相通之處，又存在一些差異。一、可靠性基本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。企業(yè)所得稅法也要求企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，各項(xiàng)收入、成本

14、、費(fèi)用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實(shí)可靠、內(nèi)容完整的，如果是虛假申報(bào)，將以偷稅論處。真實(shí)可靠性是所得課稅的前提條件，在收入的確認(rèn)方面，企業(yè)的收入必須是全面、完整的；在成本、費(fèi)用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內(nèi)容都是真實(shí)的憑證。企業(yè)所得稅法第八條，要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。也就是說，所有與申報(bào)納稅相關(guān)的交易或事項(xiàng)必須已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠；對(duì)沒有實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)，企業(yè)不能估計(jì)或預(yù)計(jì)數(shù)額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。我

15、國企業(yè)所得稅管理的一個(gè)很大的漏洞，就是虛假發(fā)票和虛假成本費(fèi)用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報(bào)人員工資、虛報(bào)物料消耗等等。另外，設(shè)立假賬、少計(jì)收入、多計(jì)虧損、虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。所以，真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，是我國企業(yè)所得稅管理和會(huì)計(jì)管理需要加強(qiáng)的共同方面。二、相關(guān)性基本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。企業(yè)所得稅法第八條，要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。企業(yè)所得稅的相關(guān)性原則，要求納稅人可扣除的成本、費(fèi)用和損失必須與取得收入直接相關(guān)，即與納稅

16、人取得收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)的非公益性贊助支出、企業(yè)為雇員承擔(dān)的個(gè)人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費(fèi)用等；第二，屬于個(gè)人消費(fèi)性質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級(jí)管理人員的個(gè)人娛樂支出、健身費(fèi)用、家庭消費(fèi)等。收入的非相關(guān)性支出在我國企業(yè)所得稅稅前扣除上目前還較為普遍，在減少非相關(guān)性扣除上還大有潛力可挖。所以，雖然都被稱為相關(guān)性，稅法的相關(guān)性原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性要求的內(nèi)容是不同的。三、可理解性基本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。企業(yè)所得稅法沒有可理解性的規(guī)定，但

17、稅法對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)來講都應(yīng)是可理解的。四、可比性基本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。企業(yè)所得稅法第二章規(guī)定的應(yīng)納稅所得額、第三章規(guī)定的應(yīng)納稅額，對(duì)于同一企業(yè)不同時(shí)期的申報(bào)與繳納數(shù)，不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，都具有可比性，這可以應(yīng)用于企業(yè)納稅評(píng)估。五、實(shí)質(zhì)重于形式基本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)

18、告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。企業(yè)所得稅的實(shí)質(zhì)重于形式原則，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式或人為形式作為所得課稅的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在法律形式或人為形式并不總能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，應(yīng)稅所得要想反映其所擬反映的交易或事項(xiàng)，就必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。例如，銷售商品的售后回購，如果企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，并同時(shí)滿足收入確認(rèn)的其他條件，則銷售實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)稅收入；如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，或

19、沒有滿足收入確認(rèn)的其他條件，即使企業(yè)已將商品交付購貨方，銷售也沒有實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)稅收入。再如，以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時(shí)承租企業(yè)有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益，所以，在稅務(wù)處理上將以融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，允許企業(yè)計(jì)提折舊并在稅前扣除。另外，企業(yè)的某些交易或事項(xiàng)的法律形式或人為形式可能是符合稅法規(guī)定允許扣除的，但其法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，那么，要按

20、照其實(shí)質(zhì)內(nèi)容來判定是否符合稅法的精神，不符合的要進(jìn)行納稅調(diào)整，有偷稅動(dòng)機(jī)的要給予處罰。例如，某私營企業(yè)主支付的人員工資中，有以其女兒姓名支付的工資，但其女兒只有3歲大，即使支付的工資符合計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，形式上沒有問題，也不允許在稅前扣除，因?yàn)闆]有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)與形式不符。以上是稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的共同方面。稅法的實(shí)質(zhì)重于形式原則，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求有更深的內(nèi)涵。企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這是稅法第六章特別納稅調(diào)整的一般反避稅條款。依據(jù)這一條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的稅收籌

21、劃、避稅、節(jié)稅安排，實(shí)施有效的反避稅。六、重要性基本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。企業(yè)所得稅法沒有重要性的原則，企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。七、謹(jǐn)慎性基本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。企業(yè)所得稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)按照謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性、固定資產(chǎn)的使用壽命、無形資產(chǎn)的使用壽命、商品降價(jià)、售出存貨可能發(fā)生的退貨或者返修

22、等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和不確定性進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷而計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)提費(fèi)用等，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅法第八條要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除；第十條第（七）款規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除。八、及時(shí)性基本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。企業(yè)所得稅法要求納稅人要及時(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，收入必須及時(shí)確認(rèn)，成本、費(fèi)用和損失必須及時(shí)扣除。因此，及時(shí)性是企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共同要求。 新稅法與新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其從屬原則的差異（3）2007.06.04 劉磊 一、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的差異新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是

23、權(quán)責(zé)發(fā)生制?；緶?zhǔn)則第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。新企業(yè)所得稅法沒有專門條款規(guī)定應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)榭紤]到應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，在一定的特殊條件下，個(gè)別條款或規(guī)定是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定和例外條款或規(guī)定，應(yīng)在實(shí)施條例中明確。收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的依據(jù)。國外的公司所得稅，往往

24、允許納稅人選擇使用權(quán)責(zé)發(fā)生制或是收付實(shí)現(xiàn)制。雖然如此，新企業(yè)所得稅法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算基本上是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，只是在特殊的情況下有例外。例外情形至少如下：第一，事業(yè)單位應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。企業(yè)所得稅法第一條，把中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)以外的，其他取得收入的組織，也規(guī)定為企業(yè)所得稅的納稅人。這就是說，事業(yè)單位也是企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人。根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在確定事業(yè)單位的應(yīng)納稅所得額時(shí)，要考慮事業(yè)單位的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。第二，非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定。企業(yè)所得稅法第二條，把依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)

25、構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的非居民企業(yè)，也列為企業(yè)所得稅的納稅人。這些非居民企業(yè)在其注冊(cè)成立的所在國，按照該國的稅法可能是可以選用收付實(shí)現(xiàn)制的。企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得應(yīng)納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。預(yù)提所得稅的計(jì)算與繳納，無疑是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。第三，收入總額的確定。從企業(yè)課稅考慮，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)是不夠的，因?yàn)橐坏┐_定收入，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納入庫，所以要

26、考慮納稅人的現(xiàn)實(shí)支付能力：當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫。前者比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上未確認(rèn)為收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)售收入征收所得稅。后者比如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確定收入的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)受托加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶，從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間跨越納稅年度的，應(yīng)當(dāng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)

27、度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)以產(chǎn)品分成的形式取得收入的，應(yīng)當(dāng)按照分得產(chǎn)品的時(shí)間確定收入的實(shí)現(xiàn)等等。另外，企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定的不征稅收入中的財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。第四，扣除的確定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里稅法強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生原則，往往是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，如企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和其他準(zhǔn)備金，按照企業(yè)所得稅法第十條第八款的規(guī)定，在計(jì)提時(shí)不允許扣除，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許扣除。二、兩項(xiàng)從

28、屬原則的差異新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把權(quán)責(zé)發(fā)生制確定為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，列入基本準(zhǔn)則總則中，而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定，是因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全過程，屬于會(huì)計(jì)的基本問題，層次較高，統(tǒng)馭作用強(qiáng)。在確定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有再單獨(dú)規(guī)定配比原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，是因?yàn)檫@兩項(xiàng)原則是從屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的，其原理已包含在權(quán)責(zé)發(fā)生制之中。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這兩項(xiàng)原則，但并不影響我們從稅法的角度，把這兩項(xiàng)從屬原則單獨(dú)進(jìn)行分析。（一）配比原則企業(yè)所得稅的配比原則，是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其

29、相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。具體講，企業(yè)所得稅的配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即是將收入與其對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用相配比。其中，應(yīng)稅收入應(yīng)與為取得應(yīng)稅收入而支出的相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用相配比；不征稅收入或免稅收入應(yīng)與為取得不征稅收入或免稅收入而支出的相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用相配比。這種因果配比關(guān)系，體系在企業(yè)所得稅法的多條規(guī)定中：第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第十條規(guī)定，與取得收入無關(guān)的其他支出不得扣除。第十一條第五款規(guī)定，與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。第十二條第三款規(guī)定，與經(jīng)營活動(dòng)無

30、關(guān)的無形資產(chǎn)不得計(jì)算返銷費(fèi)用。二是時(shí)間配比，即是將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的為取得該收入而支出的相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用與損失相配比。當(dāng)期的收入應(yīng)在當(dāng)期申報(bào)，當(dāng)期的成本、費(fèi)用與損失應(yīng)在當(dāng)期扣除，不允許提前或滯后扣除。收入逾期未申報(bào)的，應(yīng)以偷稅論處，并加收滯納金；已發(fā)生的成本、費(fèi)用與損失當(dāng)期未扣除的，原則上一般不允許在以后的納稅年度補(bǔ)扣。企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳，年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。根據(jù)當(dāng)年的收入與扣除計(jì)算的應(yīng)納稅額是當(dāng)年結(jié)清的。過去，我國的企業(yè)所得稅只規(guī)定納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，沒有提出或明確配比原則的適用與否，造成了稅

31、法對(duì)會(huì)計(jì)原則的依賴。實(shí)際上，稅法上的配比原則的內(nèi)含，與會(huì)計(jì)上配比原則的內(nèi)含是有區(qū)別的，因?yàn)闀?huì)計(jì)上的收入沒有應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入之別，也沒有超過納稅年度逾期不允許扣除的規(guī)定。會(huì)計(jì)上允許會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正，而稅法上申報(bào)不實(shí)是要依法承擔(dān)法律責(zé)任的。（二）區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則企業(yè)所得稅的區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于一個(gè)納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，允許在支出發(fā)生的當(dāng)年在稅前扣除；凡支出的效益及于兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，不允許當(dāng)年直接在稅前扣除，應(yīng)通過折舊等項(xiàng)

32、目逐年進(jìn)行在稅前進(jìn)行攤銷。企業(yè)所得稅法關(guān)于收益性支出的規(guī)定如下：第八條，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第十五條，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法關(guān)于資本性支出的規(guī)定如下：第十一條，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。第十二條，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。第十三條，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資

33、產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。第十四條，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。如果企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，沒有正確劃分收益性支出與資本性支出，將原本應(yīng)計(jì)入資本性支出的計(jì)入收益性支出，就會(huì)低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成多計(jì)當(dāng)期支出的時(shí)間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的減少，延遲繳納企業(yè)所得稅；將原本應(yīng)計(jì)入收益性支出的計(jì)入資本性支出，就會(huì)高估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成少計(jì)當(dāng)期支出的時(shí)間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的增加，提前繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本性支出，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)等方面的支出，都不允許當(dāng)

34、年直接在稅前扣除。 新稅法和新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素處理的差異（上）（4）2007.06.11 劉磊會(huì)計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類。基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益?zhèn)戎赜诜从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況，收入、費(fèi)用和利潤側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果。會(huì)計(jì)要素與計(jì)算應(yīng)納稅所得額密切相關(guān)，但會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)與企業(yè)所得稅法的稅務(wù)處理有一些差異。一、資產(chǎn)基本準(zhǔn)則第三章規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)過去的交易或

35、者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。符合以上規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要包括資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、計(jì)價(jià)、扣除方法和處置幾個(gè)方面的內(nèi)容：資產(chǎn)在稅務(wù)處理方面可分為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等幾個(gè)主要類別。資產(chǎn)在

36、同時(shí)滿足以下條件時(shí)可確認(rèn)為稅務(wù)處理項(xiàng)目：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，能夠帶來應(yīng)稅收入；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，允許進(jìn)行稅務(wù)處理；符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不允許進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)所得稅法第十一條、第十二條規(guī)定，與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的資產(chǎn)，不得計(jì)算折舊、攤銷費(fèi)用，不允許扣除。資產(chǎn)稅務(wù)處理的扣除方法，包括固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用的攤銷、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、投資資產(chǎn)成本的扣除等。資產(chǎn)處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后所產(chǎn)生的所得，應(yīng)并入資本利得征收企業(yè)所得稅；所產(chǎn)生的損失，可沖減資本利得。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條

37、第七款規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。二、負(fù)債基本準(zhǔn)則第四章規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?，F(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。符合上述規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)，在同時(shí)滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，且未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債。企業(yè)所得稅法對(duì)負(fù)債的處理，區(qū)分負(fù)債的法定義務(wù)和推定義務(wù)。法定義務(wù)是指企業(yè)具有約束力的合同或者法律法規(guī)規(guī)定的義務(wù)所形成的負(fù)債，在稅務(wù)處理上，一般

38、不允許負(fù)債本身直接在稅前扣除，但由于負(fù)債而產(chǎn)生的費(fèi)用，符合稅法規(guī)定的允許在稅前扣除。按照企業(yè)所得稅法第八條的有關(guān)規(guī)定，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等而產(chǎn)生的合理的借款費(fèi)用，一般允許在稅前扣除；但高于銀行同期同類貸款利率的借款費(fèi)用，不允許在稅前扣除。推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營習(xí)慣、對(duì)客戶的承諾或者公開宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的義務(wù)所形成的負(fù)債，在稅務(wù)處理上，一般不允許這些負(fù)債在稅前扣除。例如，企業(yè)多年來制定有一項(xiàng)銷售政策，對(duì)于售出商品提供一定期限內(nèi)的售后保修服務(wù)，預(yù)期將為售出商品提供的保修服務(wù)就屬于推定義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但按照企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定

39、，此費(fèi)用尚未發(fā)生時(shí)，不允許在稅前扣除。企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用屬于流動(dòng)負(fù)債，也應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)在稅前扣除。三、所有者權(quán)益基本準(zhǔn)則第五章規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向

40、所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。在企業(yè)所得稅上，不同來源的所有者權(quán)益的處理是不同的。所有者投入的資本，包括構(gòu)成企業(yè)注冊(cè)資本或者股本的金額、投入資本超過注冊(cè)資本或者股本部分的金額（即計(jì)入資本公積的資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)），不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，包括接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、債務(wù)的豁免等，按照企業(yè)所得稅法第六條的規(guī)定，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。留存收益是企業(yè)歷年實(shí)現(xiàn)的凈利潤留存于企業(yè)的部分，主要包括累計(jì)計(jì)提的盈余公積和未分配利潤，屬于企業(yè)的稅后利潤，不應(yīng)再重復(fù)征稅。 新稅法和新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素處理的差異（下）（5）2007.06.18 劉磊

41、一、收入基本準(zhǔn)則第六章規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表。企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入定義，包括收入總額、不征稅收入和免稅收入等。企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入和其他收入。收入總額中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款、依法收取并納

42、入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。企業(yè)的下列收入為免稅收入：國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，符合條件的非營利公益組織的收入。稅法中的收入總額是一個(gè)包含收入內(nèi)容往往比會(huì)計(jì)收入定義多的概念，一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額，列入企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。收入總額應(yīng)是使企業(yè)資產(chǎn)總額增加或負(fù)債總額減少，同時(shí)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化的收入。如果收入使資產(chǎn)與負(fù)債同額增或減，結(jié)果未導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化，則不是應(yīng)稅收入，如從銀行貸款、企業(yè)代第三方收取

43、的款項(xiàng)等，都不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。二、費(fèi)用基本準(zhǔn)則第六章規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一

44、項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表。在企業(yè)所得稅中，與費(fèi)用對(duì)應(yīng)的概念是扣除。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在確定企業(yè)的應(yīng)稅收入后，企業(yè)會(huì)計(jì)處理的成本、費(fèi)用項(xiàng)目哪些不允許扣除、哪些有限額扣除、哪些允許扣除，是企業(yè)所得稅的核心問題。由于企業(yè)的成本、費(fèi)用支出項(xiàng)目多、差別大，企業(yè)所得稅的扣除較為復(fù)雜。企業(yè)所得稅法主要明確企業(yè)會(huì)計(jì)處理的成本、費(fèi)用項(xiàng)目哪些不允許扣除，哪些有限額扣除，哪些允許扣除稅法不可能全部列出。這就是說，稅法沒有規(guī)定不允

45、許扣除、有限額扣除的，都允許在稅前扣除。允許在稅前扣除的費(fèi)用，應(yīng)該符合以下幾個(gè)扣除原則：（一）正常性原則企業(yè)所得稅的正常性原則，是指納稅人一項(xiàng)支出必須是正常的成本、費(fèi)用和損失，符合經(jīng)營常規(guī)，才允許在稅前扣除。所謂正常性包括兩層含義：第一，成本、費(fèi)用和損失必須是在某一取得所得的經(jīng)營活動(dòng)中正常發(fā)生的，是納稅人在自己的特定經(jīng)營中經(jīng)常或習(xí)慣支出的。這主要根據(jù)納稅人經(jīng)營的性質(zhì)來判斷。第二，費(fèi)用支出應(yīng)歸屬于當(dāng)前的納稅年度或會(huì)計(jì)期間。例如，一個(gè)企業(yè)當(dāng)年支付了今后五年的廣告費(fèi)，如果一次性在稅前扣除是非正常的。正常性原則的實(shí)施，往往依賴于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷，這要求提高稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)。（二）必要性原則企業(yè)所得

46、稅的必要性原則，是指一項(xiàng)費(fèi)用只有對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是必要的才允許在稅前扣除。必要的費(fèi)用是對(duì)納稅人取得所得的活動(dòng)來說是具有經(jīng)營目的的、適當(dāng)?shù)?、有益的；?duì)其他同類型企業(yè)的理性和謹(jǐn)慎的經(jīng)營者來說在類似的環(huán)境下都會(huì)發(fā)生。在大多數(shù)情況下，對(duì)于費(fèi)用是否允許稅前扣除，主要從支出在經(jīng)營上的有無必要性進(jìn)行判斷，而不是支出所帶來的結(jié)果進(jìn)行判斷。例如，一個(gè)企業(yè)家愛好文物收藏，企業(yè)購買了一些具有歷史價(jià)值的珍貴文物，吸引了一些愛好文物的人來觀看，這些人不少成了該企業(yè)的大客戶。雖然購買文物支出為企業(yè)帶來了一些利潤，但此項(xiàng)支出不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的必要條件，因此不允許在稅前扣除。必要性原則可以在判斷企業(yè)的支出是否允許扣除上廣泛應(yīng)

47、用。（三）合理性原則企業(yè)所得稅的合理性原則，是指一項(xiàng)成本或費(fèi)用只有在內(nèi)容和數(shù)額上都是合理的，才允許在稅前扣除，否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。合理性原則經(jīng)常出現(xiàn)在涉及關(guān)聯(lián)方交易的納稅調(diào)整中。當(dāng)非關(guān)聯(lián)方為追求自身最大利益以公平價(jià)格進(jìn)行交易時(shí)，最終談判結(jié)果一般是市場公允價(jià)格。然而，當(dāng)關(guān)聯(lián)方不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，通過比公平交易高或低的價(jià)格收取或支付價(jià)款、費(fèi)用，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤時(shí)，則被視為違反合理性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。（四）合法性原則企業(yè)所得稅的合法性原則，是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不論費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生、確定、相關(guān)、必要、合理與否，如果是非法支出，即便是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已作為費(fèi)用列支，

48、也不允許在稅前扣除。例如，違反法律、行政法規(guī)規(guī)定經(jīng)營而支付的罰金、罰款、滯納金和被政府沒收財(cái)物的損失，違法支付給個(gè)人的回扣，賄賂支出等等，均不準(zhǔn)在稅前扣除。需要說明的是合法性原則主要是針對(duì)成本、費(fèi)用扣除而言，對(duì)于收入來說，不應(yīng)受合法性的限制，即對(duì)所有收入均應(yīng)納入企業(yè)的收入總額征稅，不論是合法收入還是非法收入，這可以部分校正司法的不健全。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度核算結(jié)果對(duì)于征收企業(yè)所得稅來說，多數(shù)實(shí)際發(fā)生的正常的、必要的、合理的、相關(guān)的成本費(fèi)用支出是可以扣除的，可以依據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)算的基礎(chǔ)直接使用；有的是應(yīng)該限制扣除或不允許扣除的，稅法另行規(guī)定。納稅人應(yīng)按照稅法的要求，填報(bào)納稅申報(bào)表。企業(yè)可以根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決

49、定本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算及各項(xiàng)列支項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，反映企業(yè)的經(jīng)營成果，設(shè)立報(bào)表，但企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的納稅申報(bào)表，應(yīng)是按稅法的規(guī)定和計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的。三、利潤基本準(zhǔn)則第六章規(guī)定，利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計(jì)量。應(yīng)當(dāng)將利潤項(xiàng)目列入利潤表。企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)純收益的征稅，在企業(yè)所得稅中，與利潤對(duì)應(yīng)的概念是應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定

50、，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額經(jīng)常是大于利潤額的。這是因?yàn)槠髽I(yè)的有些費(fèi)用是不允許在稅前扣除的，還有些利潤是有限額在稅前扣除的。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。應(yīng)納稅所得額在一定條件下，也可能小于利潤額。這是因?yàn)槠髽I(yè)有不征稅收入、免稅收入、加計(jì)扣除、收入打折等稅收優(yōu)惠，并且企業(yè)所得稅還允許彌補(bǔ)以前年度的虧損。 關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量的差異（6）2007.07.02 劉磊計(jì)稅基礎(chǔ)在

51、企業(yè)所得稅中，計(jì)稅基礎(chǔ)是指計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，它是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。例如，企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本就是存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。再如，第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值就是計(jì)稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，新準(zhǔn)則也引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算

52、應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)計(jì)計(jì)量是指企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。計(jì)量屬性是指所予計(jì)量的某一要素的特性方面，如公路的長度、礦石的重量、土地的面積等。從會(huì)計(jì)角度，計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)?；緶?zhǔn)則第四十二條規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。第四十三條規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈

53、值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。歷史成本在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。在企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，歷史成本原則是指企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按歷史成本扣除。所謂歷史成本，就是企業(yè)取得某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價(jià)物，即實(shí)際發(fā)生的成本。物價(jià)變動(dòng)雖然對(duì)財(cái)產(chǎn)的市場價(jià)值有影響，除稅法另有

54、規(guī)定外，企業(yè)不得調(diào)整財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值或計(jì)稅成本。歷史成本有原始憑證作為依據(jù)，較為客觀，具有可驗(yàn)證性和易于取得的特點(diǎn)，所以為企業(yè)所得稅計(jì)稅所用。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，因?yàn)闅v史成本是交易雙方認(rèn)同的價(jià)格，人為估計(jì)等主觀因素程度較低，其真實(shí)性、可驗(yàn)證性在所有計(jì)量方法中最高。在按歷史成本確定各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值后，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果發(fā)生減值，除稅法規(guī)定允許扣除的準(zhǔn)備金外，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；只有各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，才允許按

55、歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。在按歷史成本確定各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)后，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果評(píng)估增值或者按照公允價(jià)值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評(píng)估增值的部分和處置收益計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納了所得稅以后，才允許將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)按照評(píng)估增值和公允價(jià)值重新確定計(jì)稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值，一律按照歷史成本計(jì)稅。企業(yè)重組發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易，在稅收上確認(rèn)了收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)可以按重新確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。重置成本在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。在企業(yè)所

56、得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，重置成本原則是指按照當(dāng)前的市場條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。例如，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以重置成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)；再如，企業(yè)的拆遷補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)以重置成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)?？勺儸F(xiàn)凈值在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值?？勺儸F(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計(jì)量。在企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，一般不應(yīng)用可變現(xiàn)凈值。現(xiàn)值在現(xiàn)值計(jì)量下，資

57、產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。現(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性?，F(xiàn)值通常用于非貨幣性資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)價(jià)值的確定等。例如，在確定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等可收回金額時(shí)，通常需要計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；對(duì)于持有至到期投資、貸款等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，通常需要使用實(shí)際利率法將這些資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，再通過相應(yīng)的調(diào)整確定其攤余成本。在企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，一般不應(yīng)用現(xiàn)值。公允價(jià)

58、值在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量等。在企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，公允價(jià)值的應(yīng)用更為廣泛。企業(yè)所得稅的公允價(jià)值原則，亦稱“獨(dú)立交易原則”、“公平獨(dú)立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指企業(yè)經(jīng)營中的商品交易價(jià)值，應(yīng)按照市場公允價(jià)值確定。如果企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，應(yīng)將關(guān)聯(lián)方視同完全獨(dú)立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人，依據(jù)市場條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配。關(guān)聯(lián)方之間按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)或個(gè)人在相同或類似條件下確定的交易價(jià)格，可以視作正

59、常交易價(jià)格。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家的所得稅法所接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)方之間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂Ａ硗?，第六條規(guī)定的非貨幣形式取得的收入、視同銷售等其他收入，也應(yīng)按公允價(jià)值確定。 存貨的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異（7）2007.07.09 劉磊存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生

60、產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨著重解決了存貨的確認(rèn)和計(jì)量問題，企業(yè)所得稅法著重解決存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)、扣除、納稅調(diào)整和損失的稅務(wù)處理問題。下面，我們分析一下存貨會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的聯(lián)系與區(qū)別。一、存貨的范圍與確認(rèn)企業(yè)的存貨通常包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料等。存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。在存貨的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理上，存貨的范圍與確認(rèn)是一致的。二、存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)在會(huì)計(jì)處理上，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其

61、他成本。存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除

62、外。在稅務(wù)處理上，存貨按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。外購存貨按購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)等作為計(jì)稅基礎(chǔ)。投資者投入的、接受捐贈(zèng)的、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的、債務(wù)重組取得的存貨，按該存貨的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)處理上沖減當(dāng)期管理費(fèi)用；稅務(wù)處理上要作為其他收入計(jì)入應(yīng)稅收入。三、存貨的后續(xù)計(jì)量與扣除在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定

63、發(fā)出存貨的成本。對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)各項(xiàng)存貨的使用或者銷售，其實(shí)際成本的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法方法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。存貨準(zhǔn)則對(duì)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法取消了后進(jìn)先出法，這既與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，也與稅法的原理趨同。四、存貨的期末計(jì)量與納稅調(diào)整在會(huì)計(jì)處理上，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)