人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級會(huì)計(jì)學(xué)（第六版）講義第三講債務(wù)重組

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1、 第三講 債務(wù)重組（見教材第六版第11章） 一、基礎(chǔ)理論部分 （一）債務(wù)重組的性質(zhì) ------債務(wù)重組的定義解釋。 債務(wù)重組的兩個(gè)重要條件： ――債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難；困難的表現(xiàn)見； ――債權(quán)人作出讓步。讓步的主要表現(xiàn)為3點(diǎn)。 若不滿足這樣的條件，就不是這么回事了。比如： －－債務(wù)人沒有遇到財(cái)務(wù)困難； －－債權(quán)人沒有讓步。 當(dāng)然這也可能仍是債務(wù)重組，但不是這里所述的債務(wù)重組。 與這兩個(gè)條件的相關(guān)事項(xiàng)（主要是企業(yè)清算、改組時(shí)的債務(wù)重組）及其不同的會(huì)計(jì)處理要求淺說。 ――其實(shí)，這樣的問題與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)最為緊密。（這兩個(gè)準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景及其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2、體系中的特殊情況說明） ――過去的和現(xiàn)在的債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換舉例解說。 （二）債務(wù)重組的方式 ――以資產(chǎn)清償債務(wù)。 ――將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（即“債轉(zhuǎn)股”）。 ――修改其他債務(wù)條件及其包括的具體內(nèi)容。范圍較廣。 ――上述各種方式的組合（既可是單項(xiàng)的，也可以是總合的）。 理論分析略（自己考慮）。 （3） 重組損益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告 我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的計(jì)量是以公允價(jià)值為依據(jù)的。即： －－聯(lián)系債權(quán)人和債務(wù)人的、作為償債媒介的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)以公允價(jià)值為依據(jù)。 －－這樣就要確定由于債務(wù)重組而形成的、需要本期損益承擔(dān)的重組損益。 －－又由于“吃虧”的總是債權(quán)人

3、，“占便宜”的總是債務(wù)人，因此，重組收益對債權(quán)人來說總是損失，對債務(wù)人來說則總是收益。 對此原有的爭論：重組損益是作為當(dāng)期損益而記入利潤表，還是作為所有者權(quán)益的資本公積（綜合收益）而記入資產(chǎn)負(fù)債表。現(xiàn)在呢？ 二、實(shí)際業(yè)務(wù)處理 無論從債務(wù)人、還是債權(quán)人的角度分析，都包括以下兩點(diǎn)： ――計(jì)價(jià)方式的確定；結(jié)論：若是非貨幣性資產(chǎn)，采用公允價(jià)值。 ――計(jì)入本期損益的方式；結(jié)論：債權(quán)人記入營業(yè)外支出；債務(wù)人記入營業(yè)外收入。 相對而言，債權(quán)人的賬務(wù)處理還要多一個(gè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，亦即計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。 （一）以現(xiàn)金償還債務(wù) 【例1】的解釋： ――支付和取得的銀行存款數(shù)額一致，這

4、是必然的； ――減少的債權(quán)和債務(wù)也一致，這也是必然的； ――但是，營業(yè)外收入和營業(yè)外支出數(shù)額不一致，其原因是債權(quán)人的營業(yè)外支出加上壞賬準(zhǔn)備，等于債務(wù)人的營業(yè)外收入。所以，雙方在總的記入本期損益的數(shù)額是一致的。 （二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù) 【例2】的解釋： ――對非現(xiàn)金資產(chǎn)，“對內(nèi)”采用歷史成本；“對外”采用公允價(jià)值為主的計(jì)價(jià)方式，這是必然的； ――對不同的有形資產(chǎn)，按照不同的渠道計(jì)入本期損益，即記入營業(yè)利潤、營業(yè)外收支、投資收益。這也是必然的； ――也會(huì)有相關(guān)的稅費(fèi)確定事項(xiàng)； ――再就是，營業(yè)外收入和營業(yè)外支出數(shù)額不一致，債權(quán)人的營業(yè)外支出是資產(chǎn)公允價(jià)值與抵減債權(quán)的差額，

5、債務(wù)人的營業(yè)外收入則可有多方因素。 對這樣的會(huì)計(jì)處理后進(jìn)行分析可知：這其實(shí)是由固定資產(chǎn)清理和關(guān)于凈值償債兩方面的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)組成。 固定資產(chǎn) 240000 240000 固定資產(chǎn)清理 應(yīng)付票據(jù) 164000 207000 207000 累計(jì)折舊 60000 60000 162000

6、 營業(yè)外收入 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 17000 18000 18000 26000 銀行存款 2000 2000 從理論上推導(dǎo)，由于是用非金融資產(chǎn)的固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)將形成的凈收益記為營業(yè)外

7、收入。 可看出：固定資產(chǎn)清理的實(shí)際數(shù)額是164000元，但確認(rèn)的公允價(jià)值19000元，二者的差額，即26000元是處置固定資產(chǎn)的收益； 再就是，由于用公允價(jià)值190000元的固定資產(chǎn)抵了207000元的債務(wù)，所以，二者之間的差額，即17000元即為營業(yè)外收入的債務(wù)重組利得。 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理略。 由于用無形資產(chǎn)償債的理由及其賬務(wù)處理與上述的固定資產(chǎn)相似，其道理就是將抵消的債務(wù)與抵債物的公允價(jià)值對比，凈差額計(jì)為營業(yè)外收入。賬務(wù)處理此處略。 （三）以債轉(zhuǎn)股的方式償還債務(wù) 【例4】的解釋： 對于轉(zhuǎn)讓的股份按照公允價(jià)值計(jì)量，這就需要處理好重組損益和股本、資本公積之間的關(guān)系。 債務(wù)

8、人的賬務(wù)處理， －－就是將負(fù)債賬面值（不是公允價(jià)值）比較發(fā)行股本的公允價(jià)值（不是賬面價(jià)值），二者差額記入營業(yè)外收入（不是營業(yè)利潤，也不是投資收益）。 ――再還是，發(fā)生的印花稅，由增資人記入本期損益。 債權(quán)人的賬務(wù)處理， －－就是將形成投資的價(jià)值，即股份的公允價(jià)值（不是賬面價(jià)值）加相關(guān)的稅費(fèi)（按實(shí)際支出記入本期損益），來比較應(yīng)收回債權(quán)的賬面價(jià)值（不是公允價(jià)值），二者差額記入營業(yè)外支出（只能是營業(yè)外支出，不能是別的）。 ――再還是，發(fā)生的印花稅，由增資人記入投資成本。 （四）以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的賬務(wù)處理 增加舉例 兩種情況：不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組和涉及或有

9、應(yīng)付金額的債務(wù)重組。此處分別舉例說明： 不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組： 【例－補(bǔ)充1】設(shè)某甲公司從某乙公司購買一批產(chǎn)品，雙方確定的結(jié)算條件為200000元、年利率為7％、6個(gè)月期、到期還本付息的應(yīng)收賬款。在約定的付款到期日，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)付款承諾。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司以下述情況來償還債務(wù)： 1、 免去利息，只付款項(xiàng)本金的80％； 2、 免去利息，只付款項(xiàng)本金； 3、 按照應(yīng)付款項(xiàng)本息的80％償付款項(xiàng)； 4、 將應(yīng)付款項(xiàng)本息延期6個(gè)月支付。 要求：分別根據(jù)上述條件進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 甲公司的會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)付賬款 20700

10、0 貸：銀行存款 160000 營業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 47000 乙公司的會(huì)計(jì)分錄（沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)）： 借：銀行存款 160000 營業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 47000 貸：應(yīng)收賬款 207000 乙公司的會(huì)計(jì)分錄（按照本金的10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)）： 借：銀行存款 160000 壞賬準(zhǔn)備 20000 營業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失

11、 27000 貸：應(yīng)收賬款 207000 另外幾種情況該準(zhǔn)么辦呢？自己考慮一下。 涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組： 5、 【例－補(bǔ)充2】設(shè)某甲公司從某乙公司購買一批產(chǎn)品，雙方確定的結(jié)算條件為200000元、年利率為7％、6個(gè)月期、到期還本付息的款項(xiàng)。甲公司自約定款項(xiàng)時(shí)曾經(jīng)允諾，若到時(shí)不能歸還該筆款項(xiàng)，需再額外支付賠償金3000元。在約定日期到期日，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)應(yīng)付約定。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司以免去利息，只付款本金的80％的情況來償還債務(wù)。會(huì)計(jì)處理為： 甲公司的會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)付賬款

12、 210000 貸：銀行存款 160000 營業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 50000 乙公司的會(huì)計(jì)分錄（沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)）： 借：銀行存款 160000 營業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 47000 貸：應(yīng)收賬款 207000 （為什么這樣？在準(zhǔn)則上有要求） 別的呢？也需要我們自己想一下。 （五）以組合方式償還債務(wù) 【例5】的解釋： 債務(wù)人對這種情況下的處理順序要求。 【例5】的內(nèi)容提示： －－先計(jì)算到期應(yīng)付票

13、據(jù)轉(zhuǎn)應(yīng)收賬款的金額。即3580200元 －－再計(jì)算相關(guān)的日期。即超過票據(jù)期限（停止計(jì)算利息后2個(gè)月）。 共有5個(gè)條件。分別按照償債的順序考慮一下： －－現(xiàn)金150000元，放在第一的位置； －－商品抵債300000元，增值稅銷項(xiàng)稅額51000元，放在第二的位置； －－免除利息和減少本金后，形成的“頂老賬的新賬”為2800000元，放在第三的位置； －－已經(jīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備10000元，放在第四的位置； 由上面的合計(jì)數(shù)額與賬面的債務(wù)額進(jìn)行比較；二者之差記入營業(yè)外收入的債務(wù)重組收入。 當(dāng)然，若上述重組債務(wù)資產(chǎn)中有固定資產(chǎn)等非金融長期資產(chǎn)，就也要記錄營業(yè)外收入的資產(chǎn)處理損益。

14、 參看 債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。 相對應(yīng)，債務(wù)人在債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。 －－與上述債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的不同之處之一在于要將或有負(fù)債的2％的利率計(jì)算的利息計(jì)為預(yù)計(jì)負(fù)債。即28000元 －－由于上述的原因、再加上計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致債權(quán)人的營業(yè)外收入與債務(wù)人的營業(yè)外支出二者之間的數(shù)額不等；但經(jīng)過調(diào)整后二者相等。即： 251200（債務(wù)人的營業(yè)外收入）＋28000（債務(wù)人計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債的或有負(fù)債）－100000（債權(quán)人計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）＝179200（債權(quán)人的營業(yè)外支出） 債務(wù)人以后年份的會(huì)計(jì)處理解釋： －－一段時(shí)期的2％的年利率，至2008年年底； －－第二年，若利潤未能達(dá)到8

15、000000元，利率為2％。這主要是給債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理配合而形成的伏筆。 －－第二年，若利潤達(dá)到8000000元以上，利率為3％。這也是給債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理配合的伏筆。當(dāng)然也是實(shí)際的會(huì)計(jì)處理。 －－通過比較還可看出：減少的應(yīng)付賬款數(shù)是一致的，都是2800000元，但由于采用的年利率不同，因此會(huì)形成增加的銀行存款的數(shù)額不同，即2856000元與2884000元，二者差28000元，恰是1％的利率數(shù)額。 債務(wù)人的對應(yīng)會(huì)計(jì)處理，可參看債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理而理解。 三、會(huì)計(jì)信息披露 信息披露部分，自己閱讀。但是我舉例說明。見*ST長嶺（000561） －－資產(chǎn)負(fù)債表部分：去年的短期借款、

16、應(yīng)付利息以及預(yù)付賬款在年內(nèi)均已償還。2008年年報(bào)P4. －－利潤表中形成的巨額營業(yè)外收入。2008年年報(bào)P5. 看P10的母公司利潤表，情況會(huì)更慘，乃至于慘不忍睹。 －－P25 的關(guān)于債務(wù)重組的說明。 －－P44關(guān)于短期借款債務(wù)重組情況的說明。P47關(guān)于應(yīng)付利息、其他應(yīng)付款的債務(wù)重組情況的說明。P48 關(guān)于一年內(nèi)到期的流動(dòng)負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債債務(wù)重組情況的說明。 －－P55－56關(guān)于營業(yè)外收入的情況說明。 －－P77關(guān)于債務(wù)重組收益的說明。這里最重要，可也最輕描淡寫。 －－P79 的非經(jīng)常性損益的說明。 在2008年年報(bào)中，P23附近有對債務(wù)重整計(jì)劃的較為詳細(xì)的說明。 在招股

17、說明書中P101 關(guān)于重整計(jì)劃的說明。 希望各位能從中理解年度審計(jì)報(bào)告與年度報(bào)告之間的關(guān)系。 按照上述案例中的實(shí)際內(nèi)容來比較P28的披露要求，看長嶺公司做得怎么樣？ 再就是，某公司在遇到問題時(shí)進(jìn)行債務(wù)重組的案例說明。 三、準(zhǔn)則講解 （一）準(zhǔn)則的基本解釋 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組 第一章 總則 第一條 為了規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。 這是準(zhǔn)則的制定宗旨及其依據(jù) 第二條 債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。 這

18、是債務(wù)重組的定義，特點(diǎn)是“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”和“債權(quán)人做出讓步”。 第三條 債務(wù)重組的方式主要包括： ㈠以資產(chǎn)清償債務(wù)； ㈡將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本； ㈢修改其他債務(wù)條 件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述㈠和㈡兩種方式； ㈣以上三種方式的組合等。 這是債務(wù)重組的幾種方式。 第二章 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理 第四條 債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。 例：A企業(yè)有對B企業(yè)的應(yīng)收賬款20萬元，但是B企業(yè)無力償還債務(wù)，雙方經(jīng)法院協(xié)調(diào)并經(jīng)A企業(yè)同意，

19、B企業(yè)歸還A企業(yè)15萬元。會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)付賬款 200000 貸：銀行存款 150000 營業(yè)外收入（重組利得） 50000 第五條 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。 例：A企業(yè)有對B企業(yè)的應(yīng)收賬款20萬元（不含增值稅），但是B企業(yè)無力償還債務(wù)，雙方經(jīng)法院協(xié)調(diào)并經(jīng)A企業(yè)同意，B企業(yè)

20、以非現(xiàn)金存貨歸還。存貨的賬面價(jià)值為15萬元，銷售價(jià)格為18萬元（也不含增值稅）。會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)付賬款 200000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 180000 營業(yè)外收入（重組利得） 20000 第六條 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。 例：A企業(yè)有對B企業(yè)的應(yīng)收賬款20

21、萬元，但是B企業(yè)無力償還債務(wù)，雙方經(jīng)法院協(xié)調(diào)并經(jīng)A企業(yè)同意，B企業(yè)轉(zhuǎn)讓其股份5萬股以歸還A企業(yè)的債務(wù)。B企業(yè)股份的公允價(jià)值為每股3元。會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)付賬款 200000 貸：股本 50000 資本公積 100000 營業(yè)外收入（重組利得） 50000 第七條 修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組

22、利得，計(jì)入當(dāng)期損益。 修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值與預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。 或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。 這里是用新債“頂替”老債；再就是將可以肯定的或有負(fù)債轉(zhuǎn)為真正的負(fù)債，即預(yù)計(jì)負(fù)債。然后再進(jìn)行上述的會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)分錄略。 第八條 債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資

23、本、修改其他債務(wù)條 件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照本準(zhǔn)則第七條的規(guī)定處理。 是上面各種業(yè)務(wù)的綜合。不再舉例。 第三章 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理 第九條 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 完全是上面的“逆”。仍舉上面的例題說明。 例：A企業(yè)有對B企業(yè)的應(yīng)收賬款20萬元，但是B企業(yè)無力償還債務(wù)

24、，雙方經(jīng)法院協(xié)調(diào)并經(jīng)A企業(yè)同意，B企業(yè)歸還A企業(yè)15萬元。A企業(yè)已經(jīng)對上述應(yīng)收賬款計(jì)提了1萬元的壞賬準(zhǔn)備。A企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 150000 壞賬準(zhǔn)備 10000 營業(yè)外支出（重組損失） 40000 貸：應(yīng)收賬款 200000 請注意A公司會(huì)計(jì)處理與上面B公司之間的差異。 第十條 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。

25、 例：A企業(yè)有對B企業(yè)的應(yīng)收賬款20萬元，但是B企業(yè)無力償還債務(wù)，雙方經(jīng)法院協(xié)調(diào)并經(jīng)A企業(yè)同意，B企業(yè)以非現(xiàn)金存貨歸還。B企業(yè)存貨的賬面價(jià)值為15萬元，公允價(jià)值為18萬元。A企業(yè)已經(jīng)對上述應(yīng)收賬款計(jì)提了1萬元的壞賬準(zhǔn)備。A企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為： 借：存貨 180000 壞賬準(zhǔn)備 10000 營業(yè)外支出（重組損失） 10000 貸：應(yīng)收賬款 200000 與上述債務(wù)人會(huì)計(jì)處理之間的差別是，只考慮存貨公允價(jià)值，沒有賬面價(jià)值。

26、第十一條 債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條 的規(guī)定處理。 例：A企業(yè)有對B企業(yè)的應(yīng)收賬款20萬元，但是B企業(yè)無力償還債務(wù)，雙方經(jīng)法院協(xié)調(diào)并經(jīng)A企業(yè)同意，B企業(yè)轉(zhuǎn)讓其股份5萬股以歸還A企業(yè)的債務(wù)。B企業(yè)股份的公允價(jià)值為每股3元。A企業(yè)已經(jīng)對應(yīng)收賬款計(jì)提了1萬元的壞賬準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長期股權(quán)投資 150000 壞賬準(zhǔn)備 10000 投資收益 40

27、000 貸：應(yīng)收賬款 200000 第十二條 債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。 修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。 或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。 從這樣規(guī)定又可看出，這是會(huì)計(jì)處理穩(wěn)健性原則的表現(xiàn)。即只有壞賬準(zhǔn)備，沒有“樂賬

28、準(zhǔn)備”；只有將或有負(fù)債轉(zhuǎn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；沒有將或有資產(chǎn)轉(zhuǎn)為“預(yù)計(jì)資產(chǎn)”的事項(xiàng)。 第十三條 債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條 件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按第十二條的規(guī)定處理。 也是上面各種會(huì)計(jì)處理的綜合，不再舉例。 第四章 披露 第十四條 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息： ㈠債務(wù)重組方式； ㈡確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額； ㈢將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(或者實(shí)收資本)增加額；

29、 ㈣或有應(yīng)付金額。 第十五條 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)債務(wù)重組的下列信息： ㈠債務(wù)重組方式； ㈡確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額； ㈢債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例； ㈣或有應(yīng)收金額。 要區(qū)別債權(quán)人和債務(wù)人，而且雙方事對應(yīng)式的披露。 （二）對準(zhǔn)則指南的解釋說明 對準(zhǔn)則解釋的說明（參看準(zhǔn)則指南部分） 1、對“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”的解釋。 2、對“債權(quán)人作出讓步”的解釋。 3、對債務(wù)人使用非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時(shí)對公允價(jià)值確定的加之確定，如使用金融資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值，及其使用存貨、固定資產(chǎn)時(shí)固定資產(chǎn)的確定。關(guān)鍵是

30、“現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價(jià)值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為基礎(chǔ)，采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值”。這與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定是一樣的。 4、債務(wù)人的賬務(wù)處理： 抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： （1） 抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》的規(guī)定以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)

31、轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 （2） 抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 （3） 抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。 5、債權(quán)人的賬務(wù)處理： 重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；不足沖減的，作為當(dāng)期資產(chǎn)減值損失的抵減予以確認(rèn)。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。 對會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理的說明（參看會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理） 分散在各個(gè)會(huì)計(jì)科目中，沒有專門的對應(yīng)科目。 （三）關(guān)于本

32、準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明 債務(wù)重組準(zhǔn)則的新舊比較 準(zhǔn)則 準(zhǔn)則的變化 原因及其解釋 債務(wù)重組 在債務(wù)人部分，明確了非現(xiàn)金資產(chǎn)使用公允價(jià)值及其若是債務(wù)轉(zhuǎn)資本使用受讓股本公允價(jià)值的規(guī)定。 再次明確，債務(wù)人若有重組利得，計(jì)為本期損益，而不再是資本公積； 也規(guī)定，債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值記賬 這是最重要的，而且在債務(wù)重組初次出臺(tái)之時(shí)有過較強(qiáng)烈的爭論。 這也是一個(gè)“二進(jìn)宮”的項(xiàng)目，曾經(jīng)引起過很大的爭論。 具體解釋 ――將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入（恢復(fù)最初債務(wù)重組準(zhǔn)則的原狀）； ――對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。關(guān)于這一點(diǎn)，一般解釋為，此時(shí)抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場，但是可以通過評估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。 謝謝大家！ 10