中級會計實務 第八章 資產(chǎn)減值

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1、更多會計考試資料：中信會計網(wǎng) 第八章 資 產(chǎn) 減 值 第一節(jié) 資產(chǎn)減值的認定 一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。由于企業(yè)不同的資產(chǎn)特性不同，其減值的會計處理也有差異，適用的會計準則因此也不一樣。比如，存貨、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益、由金融工具確認和計量準則所規(guī)范的金融資產(chǎn)等的減值，分別適用存貨、投資性房地產(chǎn)、建造合同、所得稅、租賃、石油天然氣開采、金融工具確認和計量等會計

2、準則，并由相關(guān)章節(jié)涉及，本章不涉及。 本章涉及的主要是企業(yè)的非流動資產(chǎn)，具體包括以下資產(chǎn)： 1. 對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資； 2. 采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)； 3. 固定資產(chǎn)； 4. 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)； 5. 無形資產(chǎn)； 6. 商譽； 7. 探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益及相關(guān)設(shè)施。 本章不涉及下列資產(chǎn)減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產(chǎn)、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，以及本書第五章所涉及的金融資產(chǎn)等。 二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象 企業(yè)應當在資產(chǎn)負

3、債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)存在發(fā)生減值的跡象，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備，確認減值損失。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)需要進行減值測試的必要前提，但是，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，至少應當每年進行減值測試。對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，因其價值通常具有較大的不確定性，也至少應當每年進行減值測試。 資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷。從企業(yè)外部信息來源看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此

4、估計資產(chǎn)的可收回金額，確定是否需要確認減值損失： 1. 資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。 2. 企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。 3. 市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。 從企業(yè)內(nèi)部信息來源看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計資產(chǎn)的可收回金額，確定是否需要確認減值損失： 1. 有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。 2. 資產(chǎn)已經(jīng)或者將被

5、閑置、終止使用或者計劃提前處置。 3. 企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。 此外，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生了減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽)賬面價值的份額等類似情況。 第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量和減值

6、損失的確定 一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求 資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，企業(yè)應當進行減值測試，估計可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮： 1. 如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。 2. 如果沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

7、顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。比如，企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)，該資產(chǎn)在持有期間(處置之前)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈流入。在這種情況下，以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是恰當?shù)?，因為該類資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常不會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。 3. 以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。 4. 以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收

8、回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額。 二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金流入。其中，資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額；處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接

9、費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。 企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行： 首先，應當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。這是估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的最佳方法，企業(yè)應當優(yōu)先采用這一方法。但是在實務中，企業(yè)的資產(chǎn)往往都是內(nèi)部持續(xù)使用的，取得資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格并不容易，在這種情況下，需要采用以下方法估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。 其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的凈額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應當按照資產(chǎn)的買方出價確定。如果難以獲得資

10、產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日買方出價的，企業(yè)可以將資產(chǎn)最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎(chǔ)，其前提是在此期間，有關(guān)經(jīng)濟、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。 最后，在即不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日假定處置該資產(chǎn)，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的凈額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務中，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。 企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額

11、。 三、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定 資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命和折現(xiàn)率三個因素。其中，資產(chǎn)使用壽命的預計與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準則等規(guī)定的使用壽命預計方法相同。 (一) 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計 1. 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理的有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的估計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財

12、務預算或者預測數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上。出于數(shù)據(jù)的可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在財務預算或者預測基礎(chǔ)上的預計未來現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。 對于最近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行估計，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數(shù)。 在

13、經(jīng)濟環(huán)境經(jīng)常變化的情況下，資產(chǎn)的實際現(xiàn)金流量與預計數(shù)往往會有出入，而且預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時的假設(shè)也有可能發(fā)生變化，因此，企業(yè)管理層在每次預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當分析以前期間現(xiàn)金流量預計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)的差異情況，以評判預計當期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)的合理性。通常情況下，企業(yè)管理層應當確保當期預計現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。 2. 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容 (1) 資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 (2) 為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理

14、和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費用。 對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用(或可銷售)狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。 (3) 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。 3. 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素 (1) 以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。 企業(yè)資產(chǎn)在使用過程中有時會因為改良、重組等原因發(fā)生變化。在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)

15、金流量時，企業(yè)應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。但是，企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出，如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應當在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。 企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。其中，重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，通常應當根據(jù)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)進行估計；因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流量

16、數(shù)應當根據(jù)或有事項準則確認的因重組所發(fā)生的預計負債金額進行估計。 (2) 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出，主要是因為籌資活動與經(jīng)營活動性質(zhì)不同，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應當納入資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量，與此同時，籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素考慮在內(nèi)。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率是建立在所得稅前的基礎(chǔ)上，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也應當以所得稅前為基礎(chǔ)，從而可以有效地避免計算預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值過程中可能出現(xiàn)的重復計算等問題。 (3) 對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。

17、企業(yè)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，應當在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲等因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也應當考慮這一影響因素；如果折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也不應當考慮這一影響因素?？傊诳紤]通貨膨脹影響因素問題上，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和確定折現(xiàn)率，應當保持一致。 (4) 對內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應當予以調(diào)整。 在部分企業(yè)或企業(yè)集團，出于整體發(fā)展戰(zhàn)略的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能供企業(yè)或者企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售，所確定的交易價格或者結(jié)算價格建立在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的基礎(chǔ)上，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格很可能與市場交易價格不

18、同。在這種情況下，為了如實估計資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應當以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳未來價格估計數(shù)進行估計。 4. 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測，即：使用單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。 【例8-1】 甲公司擁有剩余使用年限為3年的MN固定資產(chǎn)。甲公司預計在正常情況下未來3年中，MN固定資產(chǎn)每年可為公司產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年2 000 000元；第2年1 000 000元；第3年200 000元。該現(xiàn)金流量通常

19、即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，甲公司應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎(chǔ)計算MN固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。 在實務中，如果影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不能如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。此時，如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，即：資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。 【例8-2】 沿用【例8-1】，如果MN固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響較大，在產(chǎn)品市場行情好、一般和差三種可能情況下，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有較大差異。MN固定資產(chǎn)預計

20、未來3年每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況見表8-1： 表8-1 單位：元 年 限 市場行情好(30%可能性) 市場行情一般(60%可能性) 市場行情差(10%可能性) 第1年 3 000 000 2 000 000 1 000 000 第2年 1 600 000 1 000 000 400 000 第3年 400 000 200 000 0

21、在本例中，甲公司采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量更為合理，即資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。因此，根據(jù)表8-1提供的信息，甲公司計算MN固定資產(chǎn)每年預計未來現(xiàn)金流量如下： 第1年預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量) = 3 000 000×30%＋2 000 000×60%＋1 000 000×10% = 2 200 000(元) 第2年預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量) = 1 600 000×30%＋1 000 000×60%＋400 000×10% = 1 120 000(元) 第3年預計現(xiàn)金流量

22、(期望現(xiàn)金流量) = 400 000×30%＋200 000×60%＋0×10% = 240 000(元) 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間不確定，企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)在每一種情況下的現(xiàn)值乘以相應的發(fā)生概率加總計算。 (二) 折現(xiàn)率的預計 為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時如果企業(yè)已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整，估計折現(xiàn)率時不需要考慮這些特定風險；如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是所得稅后的，應當將其調(diào)整為所得稅前的

23、折現(xiàn)率，以便與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)相一致。 企業(yè)確定折現(xiàn)率時，通常應當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場獲得，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。在估計替代利率時，企業(yè)應當充分考慮資產(chǎn)剩余使用壽命期間的貨幣時間價值和其他相關(guān)因素，如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金額及其時間的預計離散程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價等。如果預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量已經(jīng)對這些因素作了有關(guān)調(diào)整，應當予以剔除。企業(yè)在估計替代利率時，可以根據(jù)企業(yè)的加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。調(diào)整時，應當考慮與資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風險以及其他有關(guān)貨幣風險和價格風險等。 企業(yè)在估計資產(chǎn)未

24、來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應敏感，企業(yè)應當在未來不同期間采用不同的折現(xiàn)率。 (三) 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定 在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。計算公式如下： 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(PV) = 【例8-3】 乙航運公司于20x0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為320 000 000元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈

25、額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量時，使用15%作為其折現(xiàn)率(所得稅前)。 乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于20x5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出36 000 000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。 為了計算船舶在20x0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20x0年末與該船舶有關(guān)的預計

26、未來現(xiàn)金流量見表8-2。 表8-2 單位：元 年 份 預計未來現(xiàn)金流量(不包括改良的影響金額) 預計未來現(xiàn)金流量(包括改良的影響金額) 20x1 50 000 000 20x2 49 200 000 20x3 47 600 000 20x4 47 200 000 20x5 47 800 000 20x6 49 400 000 65 800 000 20x7 50 000 000 66 300 0

27、00 20x8 50 200 000 67 800 000 乙航運公司在20x0年末預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當以資產(chǎn)的當前狀態(tài)為基礎(chǔ)，不應當考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管20x5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新從而改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在20x0年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內(nèi)。即在20x0年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算，具體計算過程見表8-3。 表8-3

28、 單位：元 年 份 預計未來現(xiàn)金流量 (不包括改良的影響金額) 折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù) 預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 20x1 50 000 000 0.8696 43 480 000 20x2 49 200 000 0.7561 37 200 000 20x3 47 600 000 0.6575 31 300 000 20x4 47 200 000 0.5718 26 980 000 20x5 47 800 000 0.4972 23 770 000 20x6 49 400 000 0.4323

29、21 360 000 20x7 50 000 000 0.3759 18 800 000 20x8 50 200 000 0.3269 16 410 000 合 計 219 300 000 由于在20x0年末，船舶的賬面價值(尚未確認減值損失)為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產(chǎn)減值準備。 應當確認的減值損失 = 320 000 000－219 300 000 = 100 700 000(元) 假定在20x1年～20x4年間，該船舶沒

30、有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20x5年發(fā)生了36 000 000元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，由于資產(chǎn)減值準則不允許將以前期間已經(jīng)確認的長期資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額。 (四) 外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定 預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量如果涉及外幣，企業(yè)應當按照下列順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值： 首先，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率

31、進行折算，從而折算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 最后，在該現(xiàn)值的基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，再根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。 四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務處理 (一) 資產(chǎn)減值損失的確定 企業(yè)在對資產(chǎn)進行減值測試并計算確定資產(chǎn)的可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。 資產(chǎn)減值損

32、失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預計凈殘值)。比如，固定資產(chǎn)計提了減值準備后，固定資產(chǎn)賬面價值為抵減了計提的固定資產(chǎn)減值準備后的金額，因此，在以后會計期間對該固定資產(chǎn)計提折舊時，應當以固定資產(chǎn)的賬面價值(扣除預計凈殘值)為基礎(chǔ)計提每期的折舊額。 資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)報廢、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、通過債務重組抵償債務等符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應當將相關(guān)資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。 (二) 資產(chǎn)減值損失的賬務處理 企業(yè)應當設(shè)置“資產(chǎn)減

33、值損失”科目，核算企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)應當按照所確認的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權(quán)投資減值準備”等科目。 【例8-4】 沿用【例8-3】，根據(jù)乙航運公司船舶減值測試結(jié)果，在20x0年末，船舶的賬面價值為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，可收回金額低于賬面價值100 700 000元。乙航運公司應當在20x0年末計提固定資產(chǎn)減值準備，確認相應的資產(chǎn)減值損失。賬務處理如下： 借：資

34、產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)——船舶 100 700 000 貸：固定資產(chǎn)減值準備 100 700 000 第三節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值的處理 一、資產(chǎn)組的認定 如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，并據(jù)此判斷是否需要計提資產(chǎn)減值準備及應當計提多少資產(chǎn)減值準備。因此，資產(chǎn)組的認定十分重要。 (一) 資產(chǎn)組的概念 資

35、產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組應當由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。 (二) 認定資產(chǎn)組應當考慮的因素 1. 資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等形成收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位，并且屬于可認定的最小資產(chǎn)組合的，通常應將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等認定為一個資產(chǎn)組。 【例8-5

36、】 丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設(shè)有一條專用鐵路線。該鐵路線除非報廢出售，其在持續(xù)使用過程中，難以脫離于煤礦生產(chǎn)和運輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入。因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路線的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路線和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。 企業(yè)在認定資產(chǎn)組時，如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場，即使部分或者所有這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)均供內(nèi)部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。 【例8-6】 丁公司擁有A、B、C

37、三家工廠，以生產(chǎn)某單一產(chǎn)品。A、B、C三家工廠分別位于三個不同的國家，三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或者C進行組裝，最終產(chǎn)品由B或者C銷往世界各地，工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在工廠C所在洲銷售(如果將產(chǎn)品從工廠B運到工廠C所在洲更方便的話)。工廠B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，沒有被完全利用。工廠B和C生產(chǎn)能力的利用程度依賴于丁公司對于所銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認定與工廠A、B、C有關(guān)的資產(chǎn)組。 如果工廠A生產(chǎn)的產(chǎn)品(即組件)存在活躍市場，則工廠A很可能可以認定為一個單獨的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于工廠B或者C組裝銷售，但是由于該產(chǎn)品

38、存在活躍市場，可以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，因此，通常應當認定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司應當調(diào)整其財務預算或預測，按照在公平交易中對工廠A所生產(chǎn)產(chǎn)品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，估計工廠A的預計未來現(xiàn)金流量。 對于工廠B和C而言，即使組裝的產(chǎn)品存在活躍市場，工廠B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配。工廠B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定，但是，工廠B和C組合在一起是可以認定的、可產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。因此，工廠B和C應當認定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司也應當調(diào)整其財務預算或預測，按照在公平交

39、易中從工廠A所購買產(chǎn)品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，估計工廠B和C的預計未來現(xiàn)金流量。 2. 資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如，企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線很可能應當認定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設(shè)備很可能應當認定為一個資產(chǎn)組。 【例8-7】 甲家具制造有限公司由M車間和N車間兩個生產(chǎn)車間組成，M車間專門生產(chǎn)家具部件且該部件沒有活躍市場，生產(chǎn)后由N車間負責組裝并對外銷售。甲家

40、具制造有限公司對M車間和N車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體化的。在這種情況下，M車間和N車間通常應當認定為一個資產(chǎn)組。 (三) 資產(chǎn)組認定后不得隨意變更 資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更，即資產(chǎn)組各項資產(chǎn)的構(gòu)成通常不能隨意變更。但是，企業(yè)如果由于重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組的構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應當在附注中作出說明。 二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定 資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應當與其可收

41、回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因為估計資產(chǎn)組可收回金額時，即不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務報表中確認的負債有關(guān)的現(xiàn)金流量。 資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已

42、確認的負債金額從中扣除。 【例8-8】 乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用(比如恢復植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為10 000 000元的預計負債，并計入礦山成本。 20x9年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20x9年末的賬面價值為20 000 000元(包括確認的恢復山體原貌的預計負

43、債)。 乙公司如果在20x9年12月31日對外出售礦山(資產(chǎn)組)，買方愿意出價16 400 000元(包括恢復山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預計處置費用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不包括棄置費用。 為比較資產(chǎn)組的賬面價值和額可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。 在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費用。該資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置

44、費用后為14 000 000元(24 000 000－10 000 000)。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為16 000 000元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為10 000 000元(20 000 000－10 000 000)。資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產(chǎn)減值損失。 三、資產(chǎn)組減值測試 資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)相同，即企業(yè)需要估計資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合)的可收回金額并計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，應當按照差額確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

45、 1. 抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值； 2. 根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的兼職損失金額，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重繼續(xù)進行分攤。 【例8-9】 丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為800 000元、1

46、 200 000元和2 000 00元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。 20x9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20x9年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。假定至20x9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產(chǎn)減值準備，因此，A、B、C三部機器在20x9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。 丙公司在綜合分析后認為，A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷

47、單元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 丙公司估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。 在20x9年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為2 000 000元，可收回金額為1 200 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應當確認減值損失800 000元，并將該減值損

48、失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的A、B、C三部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于300 000元，具體分攤過程見表8-4。 表8-4 單位：元 機器A 機器B 機器C 整條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組) 賬面價值 400 000 600 000 1 000 000 2 000 000 可收回金額 1 200 000 減值損失 800

49、000 減值損失分攤比例 20% 30% 50% 分攤減值損失 100 000* 240 000 400 000 740 000 分攤后賬面價值 300 000 360 000 600 000 尚未分攤的兼職損失 60 000 二次分攤比例 37.5% 62.5% 二次分攤減值損失 22 500 37 500 60 000 二次分攤后應確認減值損失總額 262 500 437 500 二次分攤后賬面價值 337 500 562 500 * 按照

50、分攤比例，機器A應當分攤減值損失160 0000元(800 000×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此機器A最多只能確認減值損失100 000元(400 000－300 000)，未能分攤的減值損失60 000元(160 000－100 000)，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。 根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100 000元、262 500元和437 500元，賬務處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失——機器A 100 000

51、 ——機器B 262 500 ——機器C 437 500 貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A 100 000 ——機器B 262 500 ——機器C

52、 437 500 四、總部資產(chǎn)減值測試 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，其賬面價值也難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。 在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)額應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的

53、可收回金額，然后將其與相應的賬面價值進行比較，據(jù)此判斷是否需要確認資產(chǎn)減值損失。 企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組，分別下列情況進行處理： 1. 對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。 2. 對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照和合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟進行處理： 首先，在不考慮相

54、關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和額可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。 其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。 最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。 【例8-10】 丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B、C三條生產(chǎn)線，分別認定為三個資產(chǎn)組。在20x9年末，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 0

55、00元；預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新開發(fā)出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20x9年末對A、B、C生產(chǎn)線進行減值測試。 首先，丁公司在對資產(chǎn)組進行減值測試時，應當認定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各資產(chǎn)組

56、，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各相關(guān)資產(chǎn)組。 其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發(fā)中心的賬面價值，具體見表8-5。 表8-5 單位：元 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組C 合 計 各資產(chǎn)組賬面價值 4 000 000 6 000 000 8 000 000 18 000 000 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權(quán)重

57、 1 2 2 加權(quán)計算后的賬面價值 4 000 000 12 000 000 16 000 000 32 000 000 研發(fā)中心分攤比例(各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值/各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值合計) 12.5% 37.5% 50% 100% 研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額 750 000 2 250 000 3 000 000 6 000 000 包括分攤的研發(fā)中心賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值 4 750 000 8 250 000 11 000 000 24 000 000 最后，丁公司應當確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面

58、價值(包括已分攤的研發(fā)中心的賬面價值部分)進行比較，確定相應的資產(chǎn)減值損失?？紤]到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至相關(guān)資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合(即為丁公司整個企業(yè))，通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其賬面價值(包括已分攤的辦公大樓和研發(fā)中心的賬面價值部分)進行比較，以確定相應的資產(chǎn)減值損失。假定各資產(chǎn)組合資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程見表8-6。 表8-

59、6 單位：元 年限 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組C 包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(丁公司) 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 1 720 000 626 112 360 000 313 056 400 000 347 840 1 560 000 1 356 576 2 1 240 000 937 564 640 000 483 904 800 000 604

60、 880 2 880 000 2 177 568 3 1 480 000 973 100 960 000 631 200 1 360 000 894 200 4 200 000 2 761 500 4 1 680 000 960 624 1 160 000 663 288 1 760 000 1 006 368 5 120 000 2 927 616 5 1 840 000 914 848 1 280 000 636 416 2 040 000 1 010 208 5 720 000 2 843 984 6 2 080 000 8

61、99 184 1 320 000 570 636 2 240 000 968 352 6 200 000 2 680 260 7 2 200 000 826 980 1 360 000 511 224 2 400 000 902 160 6 480 000 2 435 832 8 2 200 000 719 180 1 400 000 457 660 2 520 000 823 788 6 640 000 2 170 616 9 2 120 000 602 716 1 400 000 398 020 2 600 000 739 18

62、0 6 680 000 1 899 124 10 1 920 000 474 624 1 400 000 346 080 2 640 000 652 608 6 760 000 1 671 072 11 1 440 000 309 456 2 640 000 567 336 5 280 000 1 134 672 12 1 400 000 261 660 2 640 000 493 416 5 240 000 979 356 13 1 400 000 227 500 2 640 000 429 000 5 2

63、40 000 851 500 14 1 320 000 186 516 2 600 000 367 380 5 120 000 723 456 15 1 200 000 147 480 2 480 000 304 792 4 880 000 599 752 16 1 040 000 111 176 2 400 000 256 560 4 600 000 491 740 17 880 000 81 752 2 280 000 211 812 4 320 000 401 328 18 720 00

64、0 58 176 2 040 000 164 832 3 880 000 313 504 19 560 000 39 368 1 720 000 120 916 3 400 000 239 020 20 400 000 24 440 1 400 000 85 540 2 840 000 173 524 現(xiàn)值 合計 7 934 932 6 459 008 10 951 168 28 820 000 根據(jù)表8-6可見，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為7 934 932元、6 459 008元和10 951 168

65、元，相應的賬面價值(包括分攤的研發(fā)中心賬面價值)分別為4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產(chǎn)組之間進行分攤。根據(jù)分攤結(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生減值損失1 790 992元而導致研發(fā)中心減值488 452元(1 790 992×2 250 000÷8 250 000)，導致資產(chǎn)組B所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值1 302 540元(1 790 992×6 000 000÷8 250 000)；因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失48 832元而導致研發(fā)中心減值13 3

66、18元(48 832×3 000 000÷11 000 000)，導致資產(chǎn)組C所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值35 514元(48 832×8 000 000÷11 000 000)。 經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價值分別為4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價值仍為2 000 000元，由此包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即丁公司)的賬面價值總額為24 160 176元(4 000 000＋4 697 460＋7 964 486＋5 498 230＋2 000 000)，但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進一步確認減值損失(包括辦公大樓的減值損失)。 根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線B、生產(chǎn)線C、研發(fā)中心應當分別確認減值損失1 302 540元、35 514元和501 770元，賬務處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)線B 1 302 540