2010CPA會(huì)計(jì)第十四章非貨幣性資產(chǎn)交換

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1、第十四章 非貨幣性資產(chǎn)交換 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。實(shí)務(wù)工作中，交易雙方通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，同時(shí)可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要一項(xiàng)另一個(gè)企業(yè)擁有的設(shè)備，另一個(gè)企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會(huì)出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為，同時(shí)也在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。因此，換人資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)以及對(duì)換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要運(yùn)用不同的計(jì)量基礎(chǔ)和判

2、斷標(biāo)準(zhǔn)。 第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 非貨幣性資產(chǎn)交換式相對(duì)于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。例如，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是運(yùn)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，通過(guò)折舊方式將其磨損價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，然后通過(guò)產(chǎn)品銷售

3、獲利，固定資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，因此，固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項(xiàng)目通常包括存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫(kù)存商品、委托加工物資、委托代銷商品等）、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無(wú)形資產(chǎn)等。 非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)既補(bǔ)價(jià)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例，也就是說(shuō)，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨

4、幣性資產(chǎn)之和）的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換人資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，．適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。 二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項(xiàng) 本章所指非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及以下交易和事項(xiàng)： （一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓 所謂非互惠轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無(wú)代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無(wú)代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。本章所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是

5、企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。實(shí)務(wù)中，與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無(wú)償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。 （二）在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn) 在企業(yè)合并、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)

6、合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng)于以權(quán)益工具換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。 第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量 一、確認(rèn)和計(jì)量原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)、一項(xiàng)資產(chǎn)換人多項(xiàng)資產(chǎn)、多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，還是多項(xiàng)資產(chǎn)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本都有兩種計(jì)量基礎(chǔ)。 （一）公允價(jià)值 非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

7、 1．該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)； 2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，是資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量： (1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。 (2)換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。 (3)換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計(jì)量： ①采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。這種情況是指雖然

8、企業(yè)通過(guò)估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價(jià)值不是一個(gè)單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個(gè)變動(dòng)范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認(rèn)為資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 ②在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值在一個(gè)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法，確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，這種情況視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來(lái)說(shuō)，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)

9、價(jià)來(lái)確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對(duì)價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換人資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換人資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。 （二）賬面價(jià)值 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益；

10、收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換人資產(chǎn)的成本；支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本。 二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，通過(guò)比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)

11、狀況發(fā)生了明顯改變時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 （一）判斷條件 企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)： 1．換人資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同 換人資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況： (1)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換人一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)

12、的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 (2)未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。比如，A企業(yè)以其用于經(jīng)營(yíng)出租的一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經(jīng)營(yíng)出租的一幢公寓樓進(jìn)行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財(cái)務(wù)及信用狀況良好的企業(yè)（該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住），B企業(yè)的客戶則都是單個(gè)租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風(fēng)險(xiǎn)較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個(gè)租戶的財(cái)務(wù)和信用狀況．，因此，兩者現(xiàn)金流量流人的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，進(jìn)而可判斷該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

13、 (3)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)換人另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè) 實(shí)質(zhì)。 2．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的 企業(yè)如按照上述第一個(gè)條件難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商

14、業(yè)實(shí)質(zhì)，即可根據(jù)第二個(gè)條件，通過(guò)計(jì)算換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較后判斷。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程和最終處置時(shí)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定，即國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所稱的“主體特定價(jià)值”。 從市場(chǎng)參與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面可能相同或相似，但是，鑒于換人資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等因素，換入資產(chǎn)與換人企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)

15、對(duì)換入企業(yè)的使用價(jià)值與換出資產(chǎn)對(duì)該企業(yè)的使用價(jià)值明顯不同，使換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)發(fā)生明顯差異，因而表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換人另一企業(yè)擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，假定從市場(chǎng)參與者來(lái)看，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額亦相同，但是，對(duì)換人企業(yè)來(lái)講，換人該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資使該企業(yè)對(duì)被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對(duì)換人企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換人的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對(duì)換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資有明顯差異，因而該兩

16、項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 （二）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理 一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換人資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠。 在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值

17、不相同，就一定會(huì)涉及損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別： 1．換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。 2．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外

18、支出。 3．換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)人投資收益。 換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，換人資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。 （一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況 【例14 -1】 20×8年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換人的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為4

19、5萬(wàn)元，公允價(jià)值為90萬(wàn)元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，在交換日的市場(chǎng)價(jià)格為90萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格等于市場(chǎng)價(jià)格。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過(guò)程中需要使用的設(shè)備。 假設(shè)A公司此前沒有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易過(guò)程中，除支付運(yùn)雜費(fèi)15 000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫(kù)存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個(gè)交易過(guò)程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。 分析：整個(gè)資產(chǎn)交換過(guò)程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此．該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對(duì)A公司來(lái)講，換人的打印機(jī)是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必須的資產(chǎn)，對(duì)B公司來(lái)講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過(guò)

20、程中必須使用的機(jī)器，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，因此，A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 A公司的賬務(wù)處理如下： A公司換人資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=900 000 x17% =153 000（元） 換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額= 900 000×17% =153 000（元） 借：固定資產(chǎn)清理 1 050 000 累計(jì)折舊

21、 450 000 貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 1 500 000 借：固定資產(chǎn)清理 15 000 貸：銀行存款 15 000 借：固定資產(chǎn)——打印機(jī) 900 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 153 000 營(yíng)業(yè)外支出 165 000

22、貸：固定資產(chǎn)清理 1 065 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153 000 B公司的賬務(wù)處理如下： 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。 換出打印機(jī)的增值稅銷項(xiàng)稅額為900 000 x17% =153 000（元） 換人設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=900 000 x17% =153 000（元） 借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 900 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅

23、額） 153 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 100 000 貸：庫(kù)存商品——打印機(jī) 1 100 000 【例14 -2】 20×9年10月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲電視機(jī)公司以其持有的對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資交換丙電視機(jī)公司擁有的一項(xiàng)液晶電視屏專利技術(shù)。在交換日，甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為800萬(wàn)元，已計(jì)

24、提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為60萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值為600萬(wàn)元；丙公司專利技術(shù)的賬面原價(jià)為800萬(wàn)元，累計(jì)已攤銷金額為160萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備為30萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。丙公司原已持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，從甲公司換入對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，使乙公司成為丙公 司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定丙公司為交換專利技術(shù)需要繳納營(yíng)業(yè)稅： 6 000 000 x5%=300 000（元） 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長(zhǎng)期股權(quán)投資換入無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)甲，公司來(lái)講，換人液晶電視屏專利技術(shù)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對(duì)于對(duì)

25、乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)講，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)均不相同；對(duì)丙公司來(lái)講，換入對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，使其對(duì)乙公司的關(guān)系由既無(wú)控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過(guò)參與乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策等方式對(duì)其施加重大影響，增加了藉此從乙公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，與專利技術(shù)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面都有所不同。因此，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合以公允價(jià)值計(jì)量的條件。甲公司和丙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：無(wú)形資產(chǎn)——專利

26、權(quán) 6 000 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 600 000 投資收益 1 400 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 000 000 丙公司的賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000 累計(jì)攤銷 1 600 000 無(wú)形資產(chǎn)

27、減值準(zhǔn)備 300 000 營(yíng)業(yè)外支出 400 000 貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán) 8 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 300 000 （二）涉及補(bǔ)價(jià)的情況 在以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理： 1．支付補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（即換人資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的

28、成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 2．收到補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對(duì)價(jià)的一部分，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。 【例14 -3】 甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的

29、的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為9 000萬(wàn)元，已提折舊1 500萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為8 000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為7 500萬(wàn)元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬(wàn)元給甲公司。乙公司換人公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營(yíng)出租目的，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換人股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過(guò)程中

30、不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元。 對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值7 950萬(wàn)元（換人股票投資公允價(jià)值7 500萬(wàn)元+收到的補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元）=5.7%<25010，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 對(duì)乙公司而言，支付的補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值8 000萬(wàn)元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 本例屬于以投資性房地產(chǎn)換人以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對(duì)甲公司而言，換人交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時(shí)取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險(xiǎn)程度要比租金稍大，用于經(jīng)營(yíng)出租目的的公寓

31、樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要。因此，交易性股票投資帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)方面與用于出租的公寓樓帶來(lái)的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，股票投資和公寓樓的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 15 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)

32、 90 000 000 借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 (80 000 000 x5%)4 000 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 4 000 000 借：交易性金融資產(chǎn) 75 000 000 銀行存款 4 500 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 79 500 000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)

33、 80 000 000 貸：交易性金融資產(chǎn) 60 000 000 銀行存款 4 500 000 投資收益 15 500 000 二、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。 一般來(lái)講，如果換入資產(chǎn)和

34、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量時(shí)，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因?yàn)樵谶@種情況下，很難比較兩項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面的差異，很難判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況改變所起的不同效用。因而，此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 【例14 -4】 丙公司擁有一臺(tái)專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)450萬(wàn)元，已計(jì)提折舊330萬(wàn)元，丁公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值90萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必需的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；丁公司擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資在

35、活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。假定交易不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元。對(duì)丙公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值120萬(wàn)元=16.7%<25010。因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，丙、丁公司換人資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。 丙公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 200 000 累計(jì)折舊

36、 3 300 000 貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 4 500 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 000 000 銀行存款 200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 200 000 丁公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 1 100 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900 0

37、00 銀行存款 200 000 從上例可以看出，盡管丁公司支付了20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)，但由于整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的，支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方均不確認(rèn)損益。對(duì)丙公司而言，換人資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資和銀行存款20萬(wàn)元，換出資產(chǎn)專有設(shè)備的賬面價(jià)值為120（450 - 330）萬(wàn)元，因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本就是換出設(shè)備的賬面價(jià)值減去貨幣性補(bǔ)價(jià)的差額，即100 (120 - 20)萬(wàn)元；對(duì)丁公司而言，換出資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資和銀行存款20萬(wàn)元，換人資產(chǎn)專有設(shè)備的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即110 (90 +2

38、0)萬(wàn)元。由此可見，在以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，發(fā)生的補(bǔ)價(jià)是用來(lái)調(diào)整換入資產(chǎn)的成本，不涉及確認(rèn)損益問(wèn)題。 三、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換人另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換人另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換人多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補(bǔ)價(jià)。涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)無(wú)法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，再分別情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 涉及多

39、項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般可以分為以下幾種情況： 1．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。在這種情況下，換人資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換人資產(chǎn)的公允價(jià)值總額更可靠。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換人資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的成本。 2．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)

40、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換人資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 3．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、但換人資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換人資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定的換人資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 4．資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換人資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)

41、換人資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換人資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 實(shí)際上，上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價(jià)值計(jì)量的，但各單項(xiàng)換人資產(chǎn)成本的確定，視各單項(xiàng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定，各單項(xiàng)換人資產(chǎn)成本的確定，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例確定。 （一）以公允價(jià)值計(jì)量的情況 【例14 -5】 甲公司和乙公司均為增值稅一

42、般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的廠房、設(shè)備以及庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車。甲公司廠房的賬面原價(jià)為1 500萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元；設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為480萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面余額為300萬(wàn)元，交換日的市場(chǎng)價(jià)格為350萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格等于計(jì)稅價(jià)格。乙公司辦公樓的賬面原價(jià)為2 000萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 100萬(wàn)元；小汽車的賬面原價(jià)為300萬(wàn)元，在交換日的累

43、計(jì)折舊為190萬(wàn)元，公允價(jià)值為159.5萬(wàn)元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為300萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為180萬(wàn)元，公允價(jià)值為150萬(wàn)元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款64. 385萬(wàn)元，其中包括由于換出和換人資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)40.5萬(wàn)元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額23. 885萬(wàn)元。 假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；營(yíng)業(yè)稅稅率為5%；甲公司換人乙公司的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。 分析：本例涉及收

44、付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例（等于乙公司支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換入資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例），即： 40.5萬(wàn)元÷(1 000 +100 +350)萬(wàn)元=2.79%<25% 可以認(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要小汽車、客運(yùn)汽車等，乙公司為了擴(kuò)大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要廠房、設(shè)備和原材料，換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用。因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，各單項(xiàng)換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基

45、礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 甲公司的賬務(wù)處理如下： (1)根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定： 換出庫(kù)存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額=350 x17% =59.5（萬(wàn)元） 換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額= 100×17%=17（萬(wàn)元） 換入小汽車、客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額= (159.5 +150) x17% = 52. 615（萬(wàn)元） 換出廠房的營(yíng)業(yè)稅稅額=1000 x5% =50（萬(wàn)元） (2)計(jì)算換人資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額：

46、 換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 000 +100 +350 =1 450（萬(wàn)元） 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 100 +159.5 +150 =1 409.5（萬(wàn)元） (3)計(jì)算換入資產(chǎn)總成本： 換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) =1450—40.5 +0 =1 409.5（萬(wàn)元） (4)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 辦公樓公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例=1 100÷1 409.5=78% 小汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例= 159.5÷1 409

47、.5=11.4% 客運(yùn)汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例=150÷1 409.5=10.6% (5)計(jì)算確定換人各項(xiàng)資產(chǎn)的成本： 辦公樓的成本：1 409.5x78% =1 099. 41（萬(wàn)元） 小汽車的成本：1 409.5×11. 4%=160. 68（萬(wàn)元） 客運(yùn)汽車的成本：1 409.5×10.6%=149.41（萬(wàn)元） (6)會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 13 200 000 累計(jì)折舊 7 800 000

48、 貸：固定資產(chǎn)——廠房 15 000 000 ——設(shè)備 6 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 500 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 500 000 借：固定資產(chǎn)——辦公樓 10 994 100 ——小汽車 1 606 800 ——客運(yùn)汽車 1 494 100 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅

49、額） 526 150 銀行存款 643 850 營(yíng)業(yè)外支出 2 700 000 貸：固定資產(chǎn)清理 13 700 000 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 500 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）765 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3 000 000 貸：庫(kù)存商品

50、 3 000 000 乙公司的賬務(wù)處理如下： (1)根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定： 換入資產(chǎn)原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=350×17%=59.5（萬(wàn)元） 換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=100 x17% =17（萬(wàn)元） 換出小汽車、客運(yùn)汽車的增值稅銷項(xiàng)稅額= (159.5 +150) x17% = 52. 615（萬(wàn)元） 換出辦公樓的營(yíng)業(yè)稅稅額=1100 x5% =55（萬(wàn)元） (2)計(jì)算換人資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額： 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 000 +100 +350 =1 450（萬(wàn)元） 換出資產(chǎn)公

51、允價(jià)值總額=1 100 +159.5 +150 =1 409.5（萬(wàn)元） (3)確定換人資產(chǎn)總成本： 換人資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng) 稅額=1 409.5 +40.5-0 =1 450（萬(wàn)元） (4)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 廠房公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例=1 000÷1 450= 69% 設(shè)備公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例= 100÷1 450=6.9% 原材料公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例= 350÷1 450= 24.1% (5)計(jì)算確定換人各項(xiàng)資產(chǎn)的成本： 廠房的成本：1

52、450×69% =1 000.5（萬(wàn)元） 設(shè)備的成本：1 450×6.9%=100. 05（萬(wàn)元） 原材料的成本：1 450×24. 1%=349. 45（萬(wàn)元） (6)會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000 累計(jì)折舊 13 700 000 貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 20 000 000 ——小汽車 3 000 000 ——客運(yùn)汽車 3 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 550 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 550 000 借：固

53、定資產(chǎn)——廠房 10 005 000 ——設(shè)備 1 000 500 原材料 3 494 500 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000 貸：固定資產(chǎn)清理 12 850 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 526 150 銀行存款 643 850 營(yíng)業(yè)外收入 1 245 000 （二）以賬面價(jià)值計(jì)量的情況 【例14 -6】20×9年5月，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專

54、有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過(guò)程中的一幢建筑物、對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價(jià)為1 200萬(wàn)元，已提折舊750萬(wàn)元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為450萬(wàn)元，已攤銷金額為270萬(wàn)元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬(wàn)元，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為150萬(wàn)元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場(chǎng)上已不多見。因此，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、

55、乙公司均未對(duì)上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換人資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額作為換人資產(chǎn)的成本，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值占換人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例分配后確定。 甲公司的賬務(wù)處理如下： (1)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定： 換出專用設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=(1 200 -750) x17% =76.5（萬(wàn)元） 換出專利技術(shù)的營(yíng)業(yè)稅= (450 -270) x5% =9（萬(wàn)元） (2)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額： 換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額= 525 +150= 675（

56、萬(wàn)元） 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=(1 200 -750)+(450 -270) =630（萬(wàn)元） (3)確定換入資產(chǎn)總成本： 換人資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額= 630（萬(wàn)元） (4)計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例： 在建工程占換人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例=525÷675 =77. 8% 長(zhǎng)期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例= 150÷675= 22. 20/0 (5)確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本： 在建工程成本= 630×77. 8%=490. 14（萬(wàn)元） 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本= 630×22. 2%=139. 86（萬(wàn)元） (6)會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資

57、產(chǎn)清理 4 500 000 累計(jì)折舊 7 500 000 貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 12 000 000 借：在建工程 4 901 400 長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 398 600 累計(jì)攤銷 2 700 000 營(yíng)業(yè)外支出 765 000 貸：固

58、定資產(chǎn)清理 4 500 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）765 000 無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù) 4 500 000 借：營(yíng)業(yè)外支出 90 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 90 000 乙公司的賬務(wù)處理如下： (1)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定： 換入專用設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=(1 200 -750) x17% =76.5（萬(wàn)元） 換出在建建筑物的營(yíng)業(yè)稅=5 250 000 x5% =26.25（萬(wàn)元） (2)計(jì)算換

59、入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額： 換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=(1 200 -750) +(450 -270) =630（萬(wàn)元） 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額= 525 +150= 675（萬(wàn)元） (3)確定換人資產(chǎn)總成本： 換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額= 675（萬(wàn)元） (4)計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例： 專有設(shè)備占換人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例= 450÷630= 71.4% 專有技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例= 180÷630= 28.6% (5)確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)成本： 專有設(shè)備成本= 675×71.4%=481.95（萬(wàn)元） 專利技術(shù)成本= 675×

60、28.6%=193,05（萬(wàn)元） (6)會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 4 819 500 無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù) l 930 500 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000 貸：在建工程 5 250 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 l 500 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 262 500 營(yíng)業(yè)外收入 502 500 28 / 28