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1、稅收籌劃不可顧此失彼
——一種吸取合并案例
作者：朱光磊
稅收籌劃是一種復(fù)雜的系統(tǒng)工程，一種籌劃方案會波及方方面面的人員和組織，對于實踐中的稅務(wù)師而言，一種理論上的完美方案和一種可操作的技術(shù)性藍圖有時距離的遙遠超過常人的想象。筆者從一種以稅收籌劃為目的吸取合并案摸索理論方案和操作藍圖之間的距離。
一、案例簡介
1、財務(wù)狀況
甲酒店有限公司有限公司，系某集團所屬乙開發(fā)公司投資的一家四星級酒店有限公司，承當著乙公司開發(fā)樓盤會所的部分功能（以上公司都是內(nèi)資公司）。截至10月31日，甲酒店有限公司帳面資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益如下表（單位：萬元）：
資產(chǎn) 金額 負債及
2、所有者權(quán)益 金額
貨幣資金 29.13 預(yù)收帳款 37.27
應(yīng)收帳款 94.91 應(yīng)付帳款 257.72
預(yù)付帳款 5.09 其她應(yīng)付款5,734.70
其她應(yīng)收款 39.25 應(yīng)付工資 15.98
存貨 93.51 應(yīng)交稅金 90.04
待攤費用 25.45 預(yù)提費用 10.07
固定資產(chǎn)凈值4,136.77 負債合計 6,145.79
遞延資產(chǎn) 104.90 實收資本 1,200.00
未分派利潤 2,816.78
3、所有者權(quán)益合計 -1,616.78
資產(chǎn)總計 4,529.01 負債及所有者權(quán)益合計 4,529.01
注：甲酒店有限公司所欠債務(wù)重要是乙公司的股東借款
甲酒店有限公司自設(shè)立以來，歷年經(jīng)審核可用稅前利潤彌補的虧損狀況如下表（單位：萬元）：
年度 可稅前彌補的虧損
821.90
316.46
427.27
349.15
259.73
合計 2,174.51
甲酒店有限公司虧損821.90萬元，按照稅法只能以度實現(xiàn)的利潤彌補，而甲酒店有限公司仍持續(xù)虧損，其自身無法對該虧損予以彌補，因此該集團決定進行合適的籌
4、劃重組，使甲酒店有限公司此前年度的虧損能在法定彌補期間內(nèi)（前五年）得到彌補。
2、重組目的
?。?）．酒店有限公司能得以持續(xù)經(jīng)營（不通過清算程序）；
?。?）．此前年度及后來年度的虧損能在稅前得到彌補；
?。?）．在法律上和稅收政策上不存在障礙；
?。?）．重構(gòu)成本（涉稅金額、中介費用等）較小。
二、方案設(shè)計之吸取合并
根據(jù)《有關(guān)公司合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的告知》（國稅發(fā)【】119號 ）
1、合并公司支付給被合并公司或其股東的收購價款中，除合并公司股權(quán)以外的鈔票、有價證券和其她資產(chǎn)（如下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值
5、）２０％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，當事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅解決：
被合并公司不確認所有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并公司合并此前的所有公司所得稅納稅事項由合并公司承當，此前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并公司繼續(xù)按規(guī)定用后來年度實現(xiàn)的與被合并公司資產(chǎn)有關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并公司虧損的所得額＝合并公司某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并公司凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并公司所有凈資產(chǎn)公允價值）。
2、如被合并公司的資產(chǎn)與負債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并公司以承當被合并公司所有債務(wù)的方式實現(xiàn)吸取合并，不視為被合并公司
6、按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置所有資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并公司接受被合并公司所有資產(chǎn)的成本，須以被合并公司原賬面凈值為基本擬定。被合并公司的股東視為免費放棄所持有的舊股。
該集團決定由乙公司以承當甲酒店有限公司所有債務(wù)的方式實行合并，其性質(zhì)系母公司吸取合并子公司，實質(zhì)是零對價獲得甲酒店有限公司的股權(quán)，以達到將甲酒店有限公司虧損轉(zhuǎn)移到乙公司在法定彌補期間內(nèi)（五年）得到彌補的目的。
該方案實行時本地稅務(wù)機關(guān)和該集團稅務(wù)師產(chǎn)生了如下爭議：
1、該方案實質(zhì)是乙公司零對價獲得甲酒店有限公司的股權(quán)，甲酒店有限公司股東免費放棄股權(quán)，屬于上述119號文獻規(guī)定2的情形，但文獻2并沒有明確規(guī)定此前年度虧損的解
7、決方式。
2、雖然覺得該方案可按上述119號文獻規(guī)定1解決，根據(jù)某一納稅年度可彌補被合并公司虧損的所得額＝合并公司某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并公司凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并公司所有凈資產(chǎn)公允價值），由于被合并的甲酒店有限公司凈資產(chǎn)為負數(shù)，按上述公式計算，稅務(wù)機關(guān)覺得乙公司無法對原甲酒店有限公司結(jié)轉(zhuǎn)過來的虧損予以彌補。
該集團稅務(wù)師主張“被合并公司凈資產(chǎn)公允價值”可以用合并公司承當?shù)谋缓喜⒐镜膫鶆?wù)額來替代。稅務(wù)機關(guān)覺得這種提法在現(xiàn)行稅法中沒有明確的規(guī)定作為根據(jù)，難以承認。
3、主管稅務(wù)部門覺得與公司合并所得稅解決有關(guān)文獻均是針對非關(guān)聯(lián)公司作出，關(guān)聯(lián)公司如何實行，由于有關(guān)執(zhí)法
8、根據(jù)和經(jīng)驗均有所欠缺，因而難以在內(nèi)審批。
而甲酒店有限公司虧損821.90萬元超過就不得彌補。
隨著虧損彌補最后期限的逼近，該集團放棄了吸取合并案。做了另一種替代方案---投資方案。
三、方案設(shè)計之投資
根據(jù)《有關(guān)公司股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的告知》（國稅發(fā)【】118號）
1、公司以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，涉及股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅解決，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2、被投資公司接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認后的價值
9、擬定有關(guān)資產(chǎn)的成本。
該集團決定實行如下方案：將甲酒店有限公司資產(chǎn)進行評估后，再配上與評估值接近的負債，與集團關(guān)聯(lián)度不高的其她公司A共同投資設(shè)立新公司B，隨后A以象征性價格收購甲酒店有限公司所擁有的B公司的所有股權(quán)。原甲酒店有限公司在上述重組完畢后予以清算注銷，乙公司再擇時以免稅合并方式吸取合并B公司，先讓甲酒店有限公司彌補虧損，然后吸取合并B公司以避開關(guān)聯(lián)方交易。
這是一種設(shè)計精妙的方案，較原方案多了些環(huán)節(jié)但也為該集團爭取了時間和避開了形式上的關(guān)聯(lián)方交易?？墒窃绞蔷畹姆桨冈绞翘岣吡瞬僮鞯膹?fù)雜度和難度。
一方面，產(chǎn)生了資產(chǎn)評估費用。
另一方面，B公司新設(shè)遇到了困難。資產(chǎn)+債務(wù)的投資方
10、式雖然新公司法未有明文嚴禁，但工商部門謹慎承認這種設(shè)立的方式。通過多次協(xié)調(diào)，雖然工商部門最后承認了這種方式，但溝通成本已經(jīng)超過方案設(shè)計時的預(yù)期。
此外根據(jù)新公司法的規(guī)定，貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的百分之三十。A公司應(yīng)投入適量的貨幣資產(chǎn)（視酒店有限公司行業(yè)對注冊資本的規(guī)定而定），在房地產(chǎn)市場銀根緊縮的金融政策下，增長了該方案的操作成本。
至此這個以節(jié)稅為目的的籌劃方案所增長的稅外溝通成本已經(jīng)超過公司的預(yù)期，稅外溝通成本大大減少了稅收籌劃的節(jié)稅收益。
四、由此引起的思考
這個方案的一波三折折射出了稅收籌劃的復(fù)雜性和系統(tǒng)性。一種稅收籌劃方案不能停留在財稅法規(guī)意義上的可行即可，它需要更細節(jié)的思考和推敲。稅收只是公司經(jīng)營的一種成本或者收益，稅收籌劃的目的是增長公司的凈價值而不僅是增長公司的稅收價值。稅收設(shè)計自身也會帶來意想不到的成本，越是精妙的方案在節(jié)稅的同步越會帶來更多的稅收外成本。稅收籌劃不可顧此失彼。
稅收籌劃不可顧此失彼
