人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級會計學(xué)（第六版）講義第二講非貨幣性資產(chǎn)交換

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1、 第二講 非貨幣性資產(chǎn)交換（見教材第《第六版）第11章） 一、基礎(chǔ)理論部分 貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)，及其對二者進行劃分的重要意義。 ------貨幣性資產(chǎn)的定義及其表現(xiàn)，特征。 ------非貨幣性資產(chǎn)的定義及其表現(xiàn)，特征。 ――同義的詞匯――金融資產(chǎn)，貨幣性項目，等等。 ――對貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)劃分的依據(jù)。即各種實物財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)為非貨幣性資產(chǎn)；而沒有實物基礎(chǔ)（不包括無形資產(chǎn)）財產(chǎn)才為貨幣性資產(chǎn)。 資產(chǎn)交換的四種類型及非貨幣性資產(chǎn)交換的主要特征 與補價（貨幣性資產(chǎn)的收付）相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)交換的判定標準 二、確認和計量原則 兩個根本性的問題

2、：計價與損益確認； ――基于公允價值的計價及其相關(guān)的損益確認； ――基于賬面價值的計價及其與損益無關(guān)的理由。 二者的分水嶺：交換是否具有商業(yè)實質(zhì)； 二者的輔助判別標志：公允價值能否可靠計量。 非貨幣行資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷 總的標準：換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的現(xiàn)金流量有明顯不同。 總的目的：使換入資產(chǎn)與其他資產(chǎn)結(jié)合產(chǎn)生更大的作用。 具體判斷標準之一：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 ――在時間上的不同：如存貨換設(shè)備； ――在金額上的不同：如特許使用權(quán)換專業(yè)技術(shù)； ――在風(fēng)險上的不同：如寫字樓酒店。 具體判斷標準之二：換入資產(chǎn)與換出資

3、產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 ――要通過計算換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來判斷； ――而這個判斷還要與資產(chǎn)的公允價值相關(guān)聯(lián)。 將上述各條結(jié)合在一起的綜合舉例： ――將做好的米飯換成自己吃的饅頭，具有商業(yè)實質(zhì)嗎？ ――將做好的米飯換成禮品饅頭，具有商業(yè)實質(zhì)嗎？ ――將做好的米飯換成米、鍋、用餐家具等，具有商業(yè)實質(zhì)嗎？ 再就是：公允價值的可靠計量的三種情況。 但是，這種情況在金融危機的情況下受到了震撼，公允價值，尤其是以活躍市場的市場價作為公允價值的理論已經(jīng)有所變化。具體內(nèi)容可參看Fasb157，和If

4、rs9的基本內(nèi)容。 （參考中國鋁業(yè)購買力拓公司股票的特殊情況） 最后：明確非貨幣性資產(chǎn)交換依據(jù)計價基礎(chǔ)不同的兩種方式： －－采用公允價值計價基礎(chǔ)的：滿足兩個條件；補價的處理；最后要確認交換損益。 －－采用非公允價值建立基礎(chǔ)的（以及賬面價值為基礎(chǔ)的）：對兩個條件的要求；補價的處理；最后不能確認交換損益。 三、換入資產(chǎn)基于公允價值計價的會計處理 所討論問題的前提：滿足以上兩個條件的具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。 ――換入資產(chǎn)的入賬金額是換出資產(chǎn)的公允價值？還是換入資產(chǎn)的公允價值？ ――涉及補價問題是如何處理？ ――相關(guān)稅費如何處理？ ――交換損益如何處理？進入哪個賬戶？等

5、等。 （1） 計價公式的解釋與比較 （1－1）換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 －－必要的舉例解釋，如北方的白菜換海南的韭菜，進一步對原因的剖析； －－也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）； －－還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。 （1－2）換入資產(chǎn)的入賬金額＝換入資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 －－必要的舉例解釋，再如北方的白菜換海南的韭菜，進一步對原因的剖析； －－也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）； －－不僅如此，還會涉及換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系，乃至于換入資產(chǎn)公允

6、價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的關(guān)系。 －－還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。 （1－3）換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 －－對于補價的解釋，應(yīng)當(dāng)只是換出資產(chǎn)公允價值與換入資產(chǎn)公允價值之間的差額； －－必要的舉例解釋，如北方的鴨梨換海南的椰子，進一步對原因的剖析； －－也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）；但不涉及換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系，或者是說，這樣的關(guān)系已經(jīng)演變?yōu)榱搜a價； －－還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。 （1－5）換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的公允價值＋收到的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)

7、稅費 －－對于補價的解釋，應(yīng)當(dāng)只是換出資產(chǎn)公允價值與換入資產(chǎn)公允價值之間的差額； －－必要的舉例解釋，如北方的紅棗換海南的香蕉，進一步對原因的剖析； －－也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）；但不涉及換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系，或者是說，這樣的關(guān)系已經(jīng)演變?yōu)榱搜a價； －－還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。 幾個公式的比較： （1－1）換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的公允價值＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費 （1－2）換入資產(chǎn)的入賬金額＝換入資產(chǎn)的公允價值＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費 （1－3）換入資

8、產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 （1－5）換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的公允價值－收到的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 （1－1）最常用，什么情況下都可以用， 或者是換入資產(chǎn)公允價值小于換出資產(chǎn)公允價值、但不支付補價時； （1－2）一般是換入資產(chǎn)公允價值大于換出資產(chǎn)公允價值、又不支付補價時； （1－3）一般是換入資產(chǎn)公允價值大于換出資產(chǎn)公允價值、但需要支付補價時； （1－5）一般是換入資產(chǎn)公允價值小于換出資產(chǎn)公允價值、但需要支付補價時。 怎樣判斷呢？可就要發(fā)揮什么樣的作用？怎樣發(fā)揮？怎樣表達呢？ 可用一般的補充圖示說明公允價值與賬

9、面價值、公允價值與公允價值并與賬面價值之間與本期損益之間關(guān)系，以深入理解非貨幣性資產(chǎn)交換可能形成的結(jié)果。 2、換入資產(chǎn)擬采用公允價值計量模式的情況 內(nèi)容較為簡單，即無論什么情況，都按照換入資產(chǎn)的公允價值計價。 但是，怎樣進行換出資產(chǎn)的賬務(wù)處理呢？ 關(guān)于上述問題的答案（用表格表示） 換出資產(chǎn) 資產(chǎn)減少的處理要求 最終處理結(jié)果 相關(guān)稅費的處理 存貨 按公允價值確認銷售 營業(yè)利潤（虧損） 增值稅等 非金融長期資產(chǎn) 按長期資產(chǎn)清理確認損益 營業(yè)外收支 營業(yè)稅等 金融長期資產(chǎn) 按資產(chǎn)交換確認投資損益 投資收益（損失） 未提及 總結(jié) 在賬務(wù)處理上

10、有不同要求 計入賬戶不同 明白上述問題也非常重要的，因這與企業(yè)的日常經(jīng)營決策相關(guān)。 （二）業(yè)務(wù)處理舉例 1、【例1】。 ――換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價值相同，不涉及補價； ――換出資產(chǎn)的公允價值（150000元）高于賬面價值（90000元）； ――換入資產(chǎn)的公允價值（150000元）也高于其賬面價值（85000元）； ――雙方的增值稅率相同，計稅基礎(chǔ)都是相等的公允價值。 本次交易具有商業(yè)實質(zhì)的判定過程。 雙方的會計處理可參看教材。但是，我也可以將固定資產(chǎn)與增值稅的不同關(guān)系將上述會計處理變形，即： 業(yè)務(wù)分類 甲公司 乙公司 處理結(jié)果 取得資產(chǎn)

11、借：固定資產(chǎn) 175500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅費 25500 或者是： 借：固定資產(chǎn) 150000 應(yīng)交稅費（進）25500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅費（銷） 25500 借：固定資產(chǎn) 175500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅費 25500 或者是： 借：固定資產(chǎn) 150000 應(yīng)交稅費（進）25500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅費（銷） 25500 完全相同 結(jié)轉(zhuǎn)成本 借

12、：營業(yè)成本 90000 貸：庫存商品 90000 借：營業(yè)成本 85000 貸：庫存商品 85000 成本不同 2、【例2】。 ――換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價值相同，不涉及補價； ――換出資產(chǎn)的公允價值（640000元）高于賬面價值（540000元）； ――換入資產(chǎn)的公允價值（640000元）低于其賬面價值（800000元）； ――雙方的增值稅率相同，計稅基礎(chǔ)都是相等的公允價值。 本次交易具有商業(yè)實質(zhì)的判定過程。 雙方的會計處理主要在于： ――按照公允價值記錄換入的資產(chǎn)； ――按照賬面價值記錄換出的資產(chǎn)； ――換入資產(chǎn)公允價值與換出

13、資產(chǎn)賬面之差按照不同的方向計入本期損益。 3、【例3】。 ――換出資產(chǎn)的公允價值高于換入資產(chǎn)，一方需要支付補價，另一方需要收取補價； ――換出資產(chǎn)的公允價值（500000元）低于賬面價值（550000元）； ――換入資產(chǎn)的公允價值（400000元）高于其賬面價值（350000元）； ――雙方按照公允價值的不同（而不是賬面價格的不同）確定補價。 本次交易具有商業(yè)實質(zhì)的判定過程。 雙方的會計處理可參看教材。但是，我也可以將其要點做如下概括，即： 業(yè)務(wù)分類 X公司（收取補價方） Y公司（支付補價方） 處理結(jié)果 資產(chǎn)公允價值確定 換出資產(chǎn)公允價值減去收取的補價，再加上

14、相關(guān)稅費 換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價，再加上相關(guān)稅費 完全相同 取得資產(chǎn) 按照公允價值記錄換入資產(chǎn)； 按照實際數(shù)記錄收到的補價； 按照賬面數(shù)記錄換出資產(chǎn)； 將出現(xiàn)的差額按不同方向記錄本期損益。 按照公允價值記錄換入資產(chǎn)； 按照實際數(shù)記錄支付的補價； 按照賬面數(shù)記錄換出資產(chǎn)； 將出現(xiàn)的差額按不同方向記錄本期損益。 完全相同 但是，我們可以從兩個角度，即Y公司固定資產(chǎn)清理的角度和交易性金融資產(chǎn)的公允價值再來分析Y公司的會計處理。即 按照交易性金融資產(chǎn)的公允價值： 固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理

15、 交易性金融資產(chǎn) 800000 800000 350000 350000 500000 累計折舊 銀行存款 450000 450000 100000 100000 營業(yè)外收入

16、 50000 50000 按照固定資產(chǎn)的公允價值： 固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理 交易性金融資產(chǎn) 800000 800000 350000 400000 500000 累計折舊 銀行存款 450000 450000 100000 100000 營業(yè)外收

17、入 50000 50000 哪一種理解更能反映此筆業(yè)務(wù)的實際情況呢？ ――取得的交易性金融資產(chǎn)是由付出的固定資產(chǎn)、銀行存款構(gòu)成； ――營業(yè)外收入的真正原因是固定資產(chǎn)的公允價值高于賬面成本。 與此圖形還會有其他的相關(guān)事項嗎？ 其他例題也按照這樣的思路理解。例題解釋略。 案例之一：有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易及其作用。 三、基于資產(chǎn)賬面價值計價的會計處理 關(guān)于幾個計算換入資產(chǎn)價值的計算公式解釋： 不涉及補價的，不能確認交換損溢。計價公

18、式： 換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 涉及補價的，也不能確認交換損溢。計價公式： 換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋支付的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 換入資產(chǎn)的入賬金額＝換出資產(chǎn)的賬面價值－收到的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 通過公式的比較可以看到： ――計價的基礎(chǔ)都是換出資產(chǎn)的賬面價值。 ――計價都包括相關(guān)的稅費。 ――支付的補價和收到的補價都補充換出資產(chǎn)的賬面價值。 ――由于是賬面價值，沒有計價的變動，因此也不會涉及損益事項。 請按照這樣的要求比較上面的按照公允價值計價的非貨幣性資產(chǎn)交換。 舉例5的解釋：

19、 ――這種交還具有商業(yè)實質(zhì)嗎？與將做成的米飯換成自己吃的饅頭區(qū)別何在？ ――交換租出的公允價值都在，準確嗎？為什么不是用公允價值計價模式？ 本例講的是多項非貨幣性資產(chǎn)的交換，若是單項呢？比如，例題如： A公司以總價100萬、已提折舊60萬，凈價40萬，公允價50萬的一汽汽車換得B公司總價60萬，已提折舊25萬，凈價35萬，公允價50萬的豐田汽車。其會計分錄該怎樣呢？可從AB公司分別作。 A公司的會計分錄： 借：固定資產(chǎn)－－豐田汽車 400000 累計折舊 600000 貸：固定資產(chǎn)－－一汽汽車 1000000

20、也可以將上述分錄展開： 借：固定資產(chǎn)清理 400000 累計折舊 600000 貸：固定資產(chǎn)－－一汽汽車 1000000 同時： 借：固定資產(chǎn)－－豐田汽車 400000 貸：固定資產(chǎn)清理 400000 B公司的會計分錄： 借：固定資產(chǎn)－－一汽汽車 350000 累計折舊 250000 貸：固定資產(chǎn)－－一汽汽車 600000 也可以將上述分錄展開： 借：固定資產(chǎn)清理 3500

21、00 累計折舊 250000 貸：固定資產(chǎn)－－一汽汽車 6000000 同時： 借：固定資產(chǎn)－－豐田汽車 350000 貸：固定資產(chǎn)清理 350000 還可以按照T賬戶走一遍。 但是，項目多了，又有了補價的內(nèi)容，分錄自然會復(fù)雜一些。即【例5】 具體的數(shù)據(jù)分析可見以下的表格： 項目 A公司及其相關(guān)數(shù)據(jù) B公司及其相關(guān)數(shù)據(jù) 換出資產(chǎn) 1、福特汽車 （凈價13.5萬，公允價16萬） 2、一汽汽車 （凈價40萬，公允價50萬） 1、通用汽車 （凈價13.6萬，公允價17萬

22、） 2、豐田汽車 （凈價35萬，公允價50萬） 換入資產(chǎn) 1、通用汽車 （凈價13.6萬，公允價17萬） 2、豐田汽車 （凈價35萬，公允價50萬） 1、福特汽車 （凈價13.5萬，公允價16萬） 2、一汽汽車 （凈價40萬，公允價50萬） 說明 兩公司互為換出、換入資產(chǎn)。但是A公司換入資產(chǎn)的公允價值高于換入資產(chǎn)；換入資產(chǎn)的賬面凈值低于換出資產(chǎn)。為支付補價方。 兩公司互為換出、換入資產(chǎn)。但是A公司換入資產(chǎn)的公允價值低于換入資產(chǎn)；換入資產(chǎn)的賬面凈值高于換出資產(chǎn)。為收取補價方。 計算公式解釋：由于是多項資產(chǎn)的換入和換出，必然要有價格的計算問題。 某項換入資產(chǎn)的入

23、賬價格＝換入資產(chǎn)總成本某項換入資產(chǎn)的原賬面凈值 換入資產(chǎn)原賬面凈值總額 其實，我們也可以將會計分錄分開做： A公司清理固定資產(chǎn)： 借：固定資產(chǎn)清理 535000 累計折舊 615000 貸：固定資產(chǎn)－－福特汽車 150000 固定資產(chǎn)－－一汽汽車 1000000 由于換時不是“一對一”，因此要把兩種車“混”在一起從新定價；又由于支付了10000元的補價，因此要將

24、補價再分到兩種汽車上。也就有了換來的兩種車的在定價問題。即： 計算通用車和一汽車的賬面凈值：（見P13） 通用汽車＝200000－64000＝136000元 豐田汽車＝800000－450000＝350000元 通用汽車的入賬金額＝【535000（固定資產(chǎn)清理的凈額）＋10000（補價）】【136000（通用汽車凈值）＋350000（豐田汽車的凈值）】136000（通用汽車凈值）＝152510元 豐田汽車的入賬金額＝【535000（固定資產(chǎn)清理的凈額）＋10000（補價）】【136000（通用汽車凈值）＋350000（豐田汽車的凈值）】350000（豐田汽車凈值）＝392490元

25、 再做會計分錄： 借：固定資產(chǎn)－－通用汽車 152510 固定資產(chǎn)－－豐田汽車 392490 貸：固定資產(chǎn)清理 535000（見上面的固定資產(chǎn)清理數(shù)額） 銀行存款 10000（支付的補價） 當(dāng)然，交換雙方“各算各的”。 具體的結(jié)果就是：按照賬面減少了一項資產(chǎn)；又按照賬面價值增加了一項資產(chǎn)。 會計信息披露略，但要注意考試時的問答題等。 四、對會計準則的解釋說明 （一）準則的基本解釋 企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換 第一章 總則 第一條 為了規(guī)范非

26、貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。 本準則的制定宗旨及其依據(jù)。 第二條 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。 貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。 這里的貨幣性資產(chǎn)的定義很重要，其實是將要講到的金融工具的基礎(chǔ)。而這里的非貨幣性資產(chǎn)是安裝貨幣性資產(chǎn)的排同法而說明的。 第三條 下列

27、各項適用其他相關(guān)會計準則： ㈠企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。 ㈡以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》。 按下述兩個準則的要求該怎樣呢？ ――按照企業(yè)合并，又要分為同一控制和非同一控制兩種； ――按照股份支付，又將是公允價值。 第二章 確認和計量 第四條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益： ㈠該項交換具有商業(yè)實質(zhì)； ㈡換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量

28、。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。 可看出，作為關(guān)鍵一方的換入方，以下兩條最為重要： ――以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；這是對換入方而言。 ――公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。計入誰的損益？應(yīng)當(dāng)是換出方。 ――換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。這時，換出方的公允價值比換入方的更重要。 第五條 滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)： ㈠換入

29、資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 ㈡換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 ――關(guān)鍵在于雙方資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量方面的差別。 比如，位于市區(qū)和郊區(qū)的兩幢大樓，建造時間及成本均相同，但兩者的交換具有商業(yè)性質(zhì)嗎？要看上述三點是否顯著不同了。即未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額是否不同等。 因此，我們得出結(jié)論“實務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)性質(zhì)?！? 第六條 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交

30、換不具有商業(yè)實質(zhì)。 與原來的準則基本一致。 第七條 未同時滿足本準則第四條規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 這是不能使用公允價值計量時的情況。請注意其使用的限定條件。 例，A公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品交換B公司的一項固定資產(chǎn)。A公司的產(chǎn)品成本是10萬元，若出售可能為12萬元。這項交換不具有商業(yè)性質(zhì)。 換入方的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn) 120400 貸：庫存商品 100000 應(yīng)交稅費 20400（12000017％） 如果B公司的該項固定資產(chǎn)的凈值為10萬元，仍依據(jù)上述資料

31、，B公司應(yīng)作的會計處理為： 借：原材料 85461 應(yīng)交稅費 14539 貸：固定資產(chǎn) 100000 想一下，這是為什么？ 也有這樣的解釋：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的，或者是雖具有商業(yè)實質(zhì)但是換出、換入資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，以換出資產(chǎn)賬面價值作為成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 第八條 企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： ㈠支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 ㈡收

32、到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 請注意，這是公允價值的情況。與原來的賬務(wù)處理不存在差異。 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（即換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。 例，A公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，另支付1萬元，交換B公司的另一種產(chǎn)品。A公司的產(chǎn)品成本是10萬元，若出售可能為12萬元。B公司產(chǎn)品的售價為

33、13萬元，成本為10萬元。這項交換具有商業(yè)性質(zhì)。 換入方A公司的會計分錄為： 借：原材料 130000 應(yīng)交稅費 22100 貸：營業(yè)收入 120000 應(yīng)交稅費 20400（12000017％） 銀行存款 10000 營業(yè)外收入 1700 換出方B公司的會計分錄為： 借：原材料 120000 應(yīng)交稅費 20400 銀行存款 10000 營業(yè)外支出 1700 貸：營業(yè)收入 130000

34、 應(yīng)交稅費 22100（13000017％） 其他會計分錄按此要求進行。 還可以做如下解釋： ――換出資產(chǎn)為存貨的，有的視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 ――換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的的，公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 ――換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入投資收益。 第九條 企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： ㈠支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的

35、補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 ㈡收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 再請注意，這是歷史成本的情況。除不計損益外，其他部分與上述舉例的賬務(wù)處理不存在差異。 再舉一例說明：A公司以一輛小汽車換取B公司的一輛中巴。小汽車的賬面原價為30萬元，累計折舊為11萬元，公允價值為16萬元；中巴的賬面原價為40萬元，累計折舊為15萬元，公允價值為20萬元；A公司支付了4萬元的現(xiàn)金，不考慮相關(guān)稅費（經(jīng)分析，該交換具有商業(yè)實質(zhì)） A公司的會計處理為： 借：固定資產(chǎn)清理 19

36、 累計折舊 11 貸：固定資產(chǎn)――小汽車 30 借：固定資產(chǎn)――中巴 20（16＋4） 營業(yè)外支出 3 貸：固定資產(chǎn)清理 19 現(xiàn)金 4 B公司的會計處理為： 借：固定資產(chǎn)清理 25 累計折舊 15 貸：固定資產(chǎn)――中巴 40 借：固定資產(chǎn)――小汽車 16（20－4） 現(xiàn)金 4

37、營業(yè)外支出 5 貸：固定資產(chǎn)清理 25 但是，若上述例題中兩個公司的汽車的公允價值均不能可靠計量，經(jīng)商定，A公司支付了4萬元現(xiàn)金。A公司的會計處理為： 借：固定資產(chǎn)清理 19 累計折舊 11 貸：固定資產(chǎn)――小汽車 30 借：固定資產(chǎn)――中巴 23 貸：固定資產(chǎn)清理 19 現(xiàn)金 4 B公司的會計處理為： 借：固定資產(chǎn)清理 25 累計折舊

38、 15 貸：固定資產(chǎn)――中巴 40 借：固定資產(chǎn)――小汽車 21 現(xiàn)金 4 貸：固定資產(chǎn)清理 25 可由此看出，如不符合公允價值計量條件，不論是否支付補價，交易雙方均不確認損益。 第十條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： ㈠非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)

39、的成本。 ㈡非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 這應(yīng)當(dāng)是上述幾種情況的交叉，不再舉例說明。 第三章 披露 第十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息： ㈠換入、換出資產(chǎn)的類別。 ㈡換入資產(chǎn)成本的確定方式。 ㈢換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。 ㈣非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。 這樣的需披露要求企業(yè)一定要做好相關(guān)事項的輔助記錄

40、。 （二）對準則指南的解釋說明 對準則解釋的說明（參看準則指南解釋的黑字部分） 1、對非貨幣性資產(chǎn)交換的解釋及其對補價的限定。 2、對商業(yè)性質(zhì)的判定標準。 3、公允價值的使用條件 4、對不同交換的不同處理要求。即： （1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14 號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。 （2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 （3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。 （三）關(guān)于本準則的進一步說明 新舊準則的比較 應(yīng)注意的主要部位 特別說明 非貨幣性資產(chǎn)交換 將非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍極大地縮減了，這樣才有利于操作； 在確認和計量方面，提出了兩種不同方法的不同操作方式，特別強調(diào)了公允價值的運用，并將不同方法的處理分別與本期損益相關(guān)，這是正確的。 已經(jīng)發(fā)生了變動，核心是公允價值的采用與否。 這次把題目也改了。 其實，一個企業(yè)一年能發(fā)生幾次這樣的業(yè)務(wù)呢？ 謝謝大家！ 12