新《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要點(diǎn)解讀

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1、 新《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要點(diǎn)解讀 新頒布的《債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)在債務(wù)重組的前提、公允價(jià)值的運(yùn)用、債務(wù)人和債權(quán)人會(huì)計(jì)處理等方面都有了很大的變動(dòng)，并且，這些變動(dòng)將對(duì)企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生重要影響。 一、債務(wù)重組的前提條件 新準(zhǔn)則在對(duì)債務(wù)重組的定義中增加了“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的狀況下”這一前提條件，并指出債務(wù)重組是“債權(quán)人根據(jù)其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。也就是說(shuō)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，必需滿意債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難這個(gè)前提。企業(yè)是否可以進(jìn)行債務(wù)重組，必需首

2、先要求對(duì)債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析。這可以通過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析比較后推斷，譬如可以分析企業(yè)的短期償債能力、企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量、企業(yè)的利潤(rùn)質(zhì)量以及企業(yè)的增長(zhǎng)特性進(jìn)行推斷。明顯，新準(zhǔn)則在一定程度上抑止了企業(yè)隨便利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，實(shí)際上是縮小了債務(wù)重組應(yīng)用的范圍。 二、償債資產(chǎn)公允價(jià)值的確定 現(xiàn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則中，對(duì)于重組債務(wù)以及用于償債的各種資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)量一律采用賬面價(jià)值，而新準(zhǔn)則要求依據(jù)真實(shí)性原則，對(duì)用于償債的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)量采用公允價(jià)值。在修改其他債務(wù)條件下，重組后債務(wù)(或債權(quán))按公允價(jià)值入賬。 譬如，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的確定首先應(yīng)

3、看其有無(wú)活躍市場(chǎng)。存在活躍市場(chǎng)的狀況下，公允價(jià)值一般應(yīng)取活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)，如各類存貨。如用于清償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。如以固定資產(chǎn)進(jìn)行清償?shù)?，可以采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估計(jì)其價(jià)值。 再如，股權(quán)的公允價(jià)值的確定。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，其應(yīng)在市價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行確定。雙方應(yīng)本著自愿、公正的原則，可以采用當(dāng)月月初的市價(jià)、前三個(gè)月的平均市價(jià)等，并考慮增發(fā)后稀釋的影響，做適當(dāng)調(diào)整來(lái)確定。對(duì)于沒(méi)有市價(jià)的公司來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的確定可采用股權(quán)估價(jià)模型來(lái)確定。 三、債務(wù)人和債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理 債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的變化主要有兩點(diǎn)：一是用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)和

4、股權(quán)由以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，改為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)；二是債務(wù)重組收益部分由現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定的計(jì)入資本公積改為計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的變化主要是其受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)由以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，改為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)。下面以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式為例，說(shuō)明債務(wù)人和債權(quán)人的詳細(xì)會(huì)計(jì)處理過(guò)程(即將頒布的準(zhǔn)則指南如對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目做了改動(dòng)，以準(zhǔn)則指南為準(zhǔn))。 (一)以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償債務(wù) 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 債

5、務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資已計(jì)提的減值預(yù)備，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備”科目，根據(jù)投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；根據(jù)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目；根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額再減去轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用后的余額；借記或貸記“投資收益”，根據(jù)借貸雙方之間的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 (二)修改其他債務(wù)條件

6、 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金金額確認(rèn)為估計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和估計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 詳細(xì)來(lái)說(shuō)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)分是否涉及或有應(yīng)付金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不涉及或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重組債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；根據(jù)修改債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；根據(jù)借貸雙方之間的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入——債

7、務(wù)重組收益”科目。涉及或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重組債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；根據(jù)修改債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；根據(jù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的或有應(yīng)付金額，貸記“估計(jì)負(fù)債”科目；根據(jù)借貸雙方之間的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”科目。 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。重組債權(quán)的賬面價(jià)值與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。詳細(xì)來(lái)說(shuō)，債

8、權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重組后債權(quán)的公允價(jià)值，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，根據(jù)已計(jì)提的重組債權(quán)的壞賬預(yù)備，借記“壞賬預(yù)備”科目；根據(jù)重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目；根據(jù)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目；根據(jù)借貸雙方之間的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。 四、新債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的影響 新準(zhǔn)則根本宗旨是要提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的牢靠性和決策有用性，但是，在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中是否能夠達(dá)到預(yù)期目的尚待進(jìn)一步考察。 對(duì)于作為債務(wù)人的企業(yè)而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人作出讓步，企業(yè)獲得

9、的減免債務(wù)的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，增加當(dāng)年利潤(rùn)。對(duì)那些無(wú)力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，可能大大提高其當(dāng)期凈利潤(rùn)，進(jìn)而提高每股收益。而通過(guò)評(píng)估等方式，企業(yè)還可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。 同時(shí)，新準(zhǔn)則將提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱忱，在公司出現(xiàn)虧損或面臨“ST”的狀況下，股東出于維持公司業(yè)績(jī)或保住“殼資源”的考慮，很可能會(huì)通過(guò)債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。明顯，債務(wù)重組有利于債務(wù)人降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，擺脫財(cái)務(wù)危機(jī)，還可能使債務(wù)人的利潤(rùn)由虧損轉(zhuǎn)變?yōu)橛５?，債?wù)重組所帶來(lái)的利潤(rùn)增長(zhǎng)只是臨時(shí)的、一次性的，具有偶發(fā)性，所以，這并不意味著企業(yè)盈利能力在將來(lái)的持續(xù)提高，因?yàn)閭鶆?wù)重組的收益屬于非正常盈利，它只對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)構(gòu)成影響，而不可能使利潤(rùn)的增長(zhǎng)持續(xù)下去。 - 5 -