會計政策、會計估計變更和差錯更正（DOC 13頁）

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1、第十六章　會計政策、會計估計變更和差錯更正 　　考情分析 　　本章是歷年考試的重點章，會計政策變更和差錯更正是經(jīng)常出大題的地方，考生應(yīng)予以特別的重視。從近三年的試題看，各種題型均已出現(xiàn)?？陀^題主要涉及判斷會計政策變更和會計估計變更；計算分析題主要是會計政策變更的會計處理，涉及會計政策變更累積影響數(shù)的確定、會計政策變更的會計處理和會計報表的調(diào)整等內(nèi)容。資產(chǎn)負債表日后事項結(jié)合前期差錯更正的會計處理是綜合題中非常典型的題目，會計差錯可能與其他很多章節(jié)結(jié)合，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等。在每年試卷中本章內(nèi)容所占的分值在13分左右。 　　最近三年本章考試題型、分值分

2、布 年 份 單項選擇題 多項選擇題 判斷題 計算分析題 綜合題 合計 2007年 － 2分 －－ － 2分 4分 2006年 1分 4分 1分 － 18分 24分 2005年 － 2分 2分 － － 4分 　　本章主要考點 　　1.會計政策變更的概念及判斷 　　2.會計估計變更的概念及判斷 　　3.會計政策變更追溯調(diào)整法的會計處理和會計報表的調(diào)整 　　4.會計估計變更的會計處理 　　5.前期差錯更正的會計處理 　　6.與資產(chǎn)負債表日后事項有關(guān)的差錯更正的會計處理 　　 第一節(jié)　會計政策變更 　　一、會計政策變更

3、的概念 　　（一）會計政策的概念 　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)（也稱會計計量屬性）也屬于會計政策。 　　企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點： 　　1.企業(yè)應(yīng)在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策 　　由于某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以有多種會計處理方法，例如存貨,企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須從允許選用的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。 　　在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)，企業(yè)具體選用會計

4、政策時，一般應(yīng)結(jié)合自身情況，選擇最恰當?shù)臅嬚邅矸从称湄攧?wù)狀況和經(jīng)營成果，不能超出國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策范圍。 　　2.會計政策涉及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體的會計處理方法 　　【例題1】《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定了存貨后續(xù)計量采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”來謹慎地計量存貨在資產(chǎn)負債表日的入賬金額。其中，對存貨后續(xù)計量所采用的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”是具體會計原則。該具體會計原則涉及的歷史成本和可變現(xiàn)凈值屬于會計計量基礎(chǔ)。當存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當計提存貨跌價準備，具體按照單個存貨項目計提，還是按照存貨類別計提，屬于具體會計處理方法。 　　【答疑編號1216

5、0101】 　　3.企業(yè)所采用的會計政策是企業(yè)進行會計核算的基礎(chǔ) 　　企業(yè)在國家統(tǒng)一的會計制度允許選擇的會計政策中選擇適用的具體會計原則、會計基礎(chǔ)和會計處理方法，是企業(yè)進行會計核算的基礎(chǔ)。例如，采用實際成本核算存貨的領(lǐng)用和發(fā)出的企業(yè)，對于發(fā)出或銷售的存貨如果選擇采用先進先出法確定其實際成本，則應(yīng)按照先進先出法確定發(fā)出或銷售存貨成本的要求進行會計核算。 　　4.會計政策應(yīng)當保持前后各期的一致性 　　企業(yè)選用的會計政策一般情況下不能也不應(yīng)當隨意變更，以保持會計信息的可比性。 　　5.實務(wù)中某項交易或者事項的會計處理，具體準則或《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》未作規(guī)范的，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則——

6、基本準則》規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。 　　企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應(yīng)在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項： 　?。?）財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)（持續(xù)經(jīng)營、清算）、計量基礎(chǔ)和會計政策的確定依據(jù)等。 　?。?）合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則；母公司和子公司所采用會計政策不一致時的處理原則，等等。 　?。?）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。例如，外幣報表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時態(tài)法或其他方法；發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)匯兌損益是計入

7、發(fā)生當期的費用，還是資本化計入所購建固定資產(chǎn)的成本。 　?。?）收入的確認，是指收入確認的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。 　?。?）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用的存貨是采用先進先出法，還是采用國家統(tǒng)一的會計制度所允許的其他計價方法；存貨的期末計價是采用歷史成本法，還是采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。 　?。?）長期股權(quán)投資的核算，是指長期股權(quán)投資的具體會計處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。 　?。?）壞賬損失的核算，是指壞賬損失的具體會計處理方法。例如，企業(yè)的壞賬損

8、失是采用直接轉(zhuǎn)銷法，還是采用備抵法進行核算。 　?。?）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。 　?。ǘ嬚咦兏母拍? 　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。一般情況下，企業(yè)在不同的會計期間應(yīng)采用相同的會計政策，不應(yīng)也不能隨意變更會計政策；否則，勢必削弱會計信息的可比性，使財務(wù)報告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營成果時發(fā)生困難。 　　企業(yè)不能隨意變更會計政策并不意味著企業(yè)的會計政策在任何情況下均不能變更。確需變更的，應(yīng)當在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或者事項，應(yīng)當采用規(guī)定的會計政策，確保會計

9、信息口徑一致，相互可比。 　　二、會計政策變更的條件 　　符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策： 　　（一）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更——法定變更 　　這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。 　　【例題2】《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進先出法核算發(fā)出存貨成本改為準則規(guī)定可以采用的會計政策。 　　【答疑編號12160102】 　　【例題3】《企業(yè)

10、會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，已計提固定資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會計政策。 　　【答疑編號12160103】 　?。ǘ嬚叩淖兏軌蛱峁└煽俊⒏嚓P(guān)的會計信息——自愿變更 　　這一情況是指，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。 　　【例題4】某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果該企業(yè)

11、能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計，此時采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量可以更好地反映其價值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。 　　【答疑編號12160104】 　　需要注意的是，除法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策應(yīng)當按照規(guī)定執(zhí)行和披露外，企業(yè)因滿足上述第（二）條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計信息的理由。對會

12、計政策的變更，應(yīng)經(jīng)股東大會或董事會等類似機構(gòu)批準。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構(gòu)批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期重大會計差錯更正的方法進行處理。 　　對會計政策變更的認定，直接影響到會計處理方法的選擇。實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當分清哪些屬于會計政策變更，哪些不屬于會計政策變更。下列情況不屬于會計政策變更： 　　1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 　　【例題5】某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，因此按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式

13、，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。 　　【答疑編號12160105】 　　2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。 　　【例題6】某企業(yè)初次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。 　　【答疑編號12160106】 　　【例題7】某企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中原使用少量的低值易耗

14、品，并且價值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為五五攤銷的方法，分攤計入費用。該企業(yè)低值易耗品原在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大；屬于不重要的事項，會計政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。 　　【答疑編號12160107】 　　三、會計政策變更的會計處理 　　（一）企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等的要求變更會計政策的，應(yīng)當按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 　　（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當

15、采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。 　　追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。 　　追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成： 　　1.計算會計政策變更的累積影響數(shù) 　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 　　會計政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會計政策

16、變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。這里的留存收益，包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導(dǎo)致的對凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。 　　會計政策變更的累積影響數(shù)，通常可以通過以下各步計算獲得： 　　第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 　　第二步，計算兩種會計政策下的差異（稅前差異）； 　　第三步，計算差異的所得稅影響金額； 　　【提示】 　　

17、（1）這里的“所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額，而不是對應(yīng)交所得稅的影響金額。 　?。?）并不是任何一項會計政策變更都會影響所得稅費用。要根據(jù)政策變更的影響金額的性質(zhì)作出判斷，其中： 　　政策變更不形成暫時性差異的——對所得稅費用沒有影響 　　政策變更形成或轉(zhuǎn)回暫時性差異的——對所得稅費用有影響 　?。?）不涉及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，因為是會計政策發(fā)生變化，而稅法政策并沒有發(fā)生變化。 　　 　　上圖說明： 　　在進行會計政策變更調(diào)整時，會計的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，就需要確認遞延所得稅。如果不產(chǎn)生暫時性差異，就不需要調(diào)整遞延所得稅，只需調(diào)整留存收益就可以了

18、。 　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異； 　　稅后差異＝稅前差異－對所得稅的影響金額 　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 　　2.相關(guān)的賬務(wù)處理 　　在編制調(diào)整分錄時，“累積影響數(shù)”直接記入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，（注意：政策變更不通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶調(diào)整） 　　“所得稅影響額”則肯定記入“遞延所得稅資產(chǎn)”、或“遞延所得稅負債”賬戶，因為該項目的金額實質(zhì)上就是暫時性差異對所得稅的影響額。 　　“稅前差異”則要根據(jù)不同政策變更確定用什么賬戶。 　　3.調(diào)整報表相關(guān)項目 　　調(diào)整變更當年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)（根據(jù)編制的調(diào)整分錄調(diào)整即可） 　　調(diào)

19、整變更當年利潤表中的上年數(shù)（只需調(diào)整變更年度上一年的影響數(shù)） 　　調(diào)整所有者權(quán)益變動表中相關(guān)項目的金額 　　4.報表附注說明 　　采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當期期初留存收益中。如果提供可比財務(wù)報表，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。 　　【例16—1】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合

20、同法改為按完工百分比法，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計算收入并計入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，兩種方法計算的稅前會計利潤見表16—1。 　　表16—1　不同方法確認的建造合同稅前會計利潤　　　　單位：萬元 年度 完工百分比法 完成合同法 20×3年以前 200 150 20×3年 120 100 20×4年 90 120 20×5年 100 80 20×6年 130 110 20×7年 150 160 　　【答疑編號12160201】 　　根據(jù)上述資料，

21、甲股份有限公司的會計處理如下： 　?。?）計算改變建造合同收入確認方法后的累積影響數(shù)，見表16—2 　　表16—2　 改變建造合同收入確認方法后的累積影響數(shù)　　　單位：萬元 年度 完工百分比法 完成合同法 稅前差異 所得稅影響 稅后差異 20×3年以前 200 150 50 50×33%＝16.5 50×67%＝33.5 20×3年 120 100 20 6.6 13.4 20×4年 90 120 －30 －9.9 －20.1 20×5年 100 80 20 6.6 13.4 20×6年 130 110 20 6.6

22、 13.4 小計 640 560 80 26.4 53.6 　?。?）會計處理 　?、僬{(diào)整會計政策變更累積影響數(shù) 　　借：工程施工 　　　　　80 　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　53.6 　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　26.4（轉(zhuǎn)回以前確認的遞延所得稅資產(chǎn)） 　　注：貸方的“遞延所得稅資產(chǎn)” 的理解：教材中用的是“遞延所得稅負債”，是不合適的。因為在以前年度，在原政策下，由于會計與稅法的處理差異，確認了遞延所得稅資產(chǎn)?，F(xiàn)在會計與稅法上都采用完工百分比法核算了，不再存在差異了，所以要將以前年度確認的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。 　　借方的“工程施工”的

23、理解：借方的金額就是稅前差異的金額，即利潤的差額；建造合同中，合同收入與合同費用確定后，做會計處理時，將合同收入記入主營業(yè)務(wù)收入，合同費用記入主營業(yè)務(wù)成本，差額記入工程施工-合同毛利。這個分錄也說明，建造合同的利潤是在“工程施工-合同毛利”中反映的。 　?、谡{(diào)整利潤分配 　　借：利潤分配——未分配利潤　　5.36 （53.6×10%） 　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　5.36 　　（3）報表調(diào)整 　　表16—3　　　　　　　　　　　　　　資產(chǎn)負債表　　　　　　　會企01表 　　編制單位：甲股份有限公司　　　　20×7年12月31日　　　　　 單位：萬元 　

24、 年初余額 年初余額 資產(chǎn) 調(diào)整前 調(diào)整后 負債和股東權(quán)益 調(diào)整前 調(diào)整后 …… 　 　 　 …… 　 存貨 980 980＋80＝1 060 盈余公積 170 170＋5.36＝175.36 　 　 　 未分配利潤 60 60＋53.6－5.36＝108.24 …… 　 　 　 …… 　 　　表16—4　　　　　　　　　　　　　利潤表　　　　　　　　會企02表 　　編制單位：甲股份有限公司　　　 20×7年度　　 　　　　　單位：萬元 項　目 上期金額（20×6年） 調(diào)整前 調(diào)整后 一、營業(yè)收入 1 800

25、 1 800＋50＝1 850 減：營業(yè)成本 1 300 1 300＋30＝1 330 …… 　 　 二、營業(yè)利潤 390 390＋20＝410 …… 　 　 三、利潤總額 406 406＋20＝426 減：所得稅費用 133.98 133.98＋6.6＝140.58 四、凈利潤 272.02 285.42 …… 　 　 　　股東權(quán)益變動表　　　　　　　　會企02表 　　編制單位：甲股份有限公司　　　　　20×7年度　　　　　　　　　單位：萬元 項　目 上年金額 …… …… 盈余公積 未分配利潤 …… 一、上年年末余額 　

26、 170 60 　 加：會計政策變更 　 53.6×10%＝5.36 53.6×90%＝48.24 　 前期差錯更正 　 　 　 　 二、本年年初余額 　 175.36 108.24 　 …… 　 　 　 　 　?。?）附注說明 　　20×7年甲股份有限公司按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，20×6年的比較會計報表已重新表述。20×7年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為53.6萬元。會計政策變更對20×7年損益的影響為減少凈利潤6.7萬元，對20×6年度報告的損益

27、的影響為增加凈利潤13.4元，調(diào)增20×6年的期初留存收益40.2萬元，其中，調(diào)增未分配利潤36.18萬元。 　?。ㄈ┐_定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。 　　例如，發(fā)出存貨的計價由后進先出法改為先進先出法。 　　1.不切實可行的判斷 　　不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。 　　對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法

28、或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的： 　?。?）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累計影響數(shù)不能確定。 　?。?）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖作出假定。 　?。?）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重新估計，并且不可能提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據(jù)）和該期間財務(wù)報表批準報出日時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區(qū)分。 　　2.未來適用法 　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會

29、計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 　　注：未來適用法適用于會計政策變更，也適用于會計估計變更。 　　會計政策變更原則上采用追溯調(diào)整法，但若是會計政策變更累積影響數(shù)不能確定，即追溯調(diào)整不切實可行，則采用未來適用法處理。 　　在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策變更可以采用未來適用法進行處理。 　　 第二節(jié)　會計估計變更 　　

30、一、會計估計變更的概念 　?。ㄒ唬嫻烙嫷母拍? 　　會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計具有以下特點： 　　1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響 　　在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準確性，但有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗作出估計；同時，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制財務(wù)報表這一事項本身，也使得有必要充分估計未來交易或事項的影響?？梢哉f，在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，估計固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進行估計。會計估計的存在是

31、由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。 　　2.會計估計應(yīng)當以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ) 　　由于經(jīng)營活動內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會計核算中，不得不經(jīng)常進行估計。某些估計主要用于確定資產(chǎn)或負債的賬面價值，例如，經(jīng)濟訴訟可能引起的賠償?shù)?；另一些估計主要用于確定將在某一期間記錄的收益或費用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷費用的金額、在某一期間內(nèi)采用完工百分比法核算長期建造合同已獲取收益的金額，等等。企業(yè)在進行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當時的情況和經(jīng)驗，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進行。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化。 　　因此，進行會計估計所依據(jù)

32、的信息或資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實際，所以，進行會計估計時應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。 　　3.進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性 　　進行合理的會計估計是會計核算中必不可少的部分，它不會削弱會計核算的可靠性。企業(yè)根據(jù)當時所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計，不會削弱會計核算的可靠性。 　　下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：（1）壞賬；（2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；（3）固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；（4）無形資產(chǎn)的受益期；（5）或有事項中的估計；（6）收入確認中的估計，等等。 　?。ǘ嫻烙嬜兏母拍?

33、　　會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。 　　通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更： 　　1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。 　　企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。 　　例如：某企業(yè)的一項無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。 　　【答疑編號12160301】 　　2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著

34、時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，也需要對會計估計進行修訂。 　　例如：某企業(yè)原根據(jù)當時能夠得到的信息，對應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計提壞賬準備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準備。 　　【答疑編號12160302】 　　會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的會計處理辦法進行處理。 　　【例題8】下列各項中，屬

35、于會計估計變更的有（　）。 　　A.投資性房地產(chǎn)的核算由成本模式變?yōu)楣蕛r值模式 　　B.固定資產(chǎn)折舊方法由雙倍余額遞減法改為直線法 　　C.對公路使用權(quán)的攤銷方法由車流量法改為直線法 　　D.發(fā)出存貨計價方法由“先進先出法”改為“加權(quán)平均法” 　　【答疑編號12160303】 　　【答案】BC 　　【解析】AD屬于會計政策變更。 　　二、會計估計變更的會計處理 　　會計估計變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。 　　（一）如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于

36、當期確認。 　　（二）如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各期確認。例如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當期及以后各期確認。 　　會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的財務(wù)報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業(yè)日?；顒拥膿p益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中，如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。 　?。ㄈ┢髽I(yè)難以區(qū)分某項變

37、更區(qū)分是會計政策變更還是會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。 　　【例16-2】ABC公司于2007年1月1日起開始計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84 000元，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2 000元。 　　【答疑編號12160304】 　　ABC公司對上述會計估計變更的處理方式如下： 　?。?）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。 　?。?）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新的估計提取折舊。 　　按原估計，每

38、年折舊額＝（84 000－4 000）÷8＝10 000（元），已提折舊4年，共計40 000（元），固定資產(chǎn)賬面價值＝84 000－40 000＝44 000（元）. 　　改變預(yù)計使用年限后，2011年起每年計提的折舊費用為21 000元[（44 000－2 000）÷2]。2011年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關(guān)會計處理如下： 　　借：管理費用　　　　　21 000 　　　　貸：累計折舊　　　　　　　21 000 　?。?）附注說明。 　　本公司一臺管理用設(shè)備，成本為84 000元，原預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為

39、4 000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用年限計提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限變更為2年，預(yù)計凈殘值變更為2 000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計尚可使用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7 370元[（21 000－10 000）×（1－33%）]?！? 　　 第三節(jié)　前期差錯更正 　　一、前期差錯的概念 　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。 　?。ㄒ唬┚巿笄捌谪攧?wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。 　?。ǘ┣捌谪攧?wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信

40、息。 　　前期差錯通常包括以下方面： 　　1.計算錯誤。例如，企業(yè)本期應(yīng)計提折舊5 000萬元，但由于計算出現(xiàn)差錯，得出錯誤數(shù)據(jù)為4 500萬元。 　　2.應(yīng)用會計政策產(chǎn)生的錯誤。例如，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，滿足一定條件時應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)價值，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等所不允許的會計政策。 　　3.疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。例如，企業(yè)

41、對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的完工百分比法確認收入，但該企業(yè)按確認一般商品銷售收入的原則確認收入。又如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。 　　4.固定資產(chǎn)盤盈等。例如，企業(yè)本期期末對財產(chǎn)進行清查盤點時，出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈5 000萬元，占企業(yè)當年末固定資產(chǎn)余額的10%以上。 　　 　　二、前期差錯更正的會計處理 　　企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。 　?。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。 　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯

42、時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。 　　對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。 　　（二）確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初金額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 　?。ㄈ┢髽I(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 　　【例16—3】20×8年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)20×7年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，但在所得稅申報表中已

43、經(jīng)扣除了該項折舊。假設(shè)該公司20×7年適用的所得稅稅率為33%，采用會計方法計提的折舊額與按照稅法規(guī)定計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。 　　【答疑編號12160305】 　?。?）分析錯誤的后果 　　20×7年少計折舊費用　 150 000 　　少計累計折舊　　　　　150 000 　　多計凈利潤　　　　　　150 000 　　多提法定盈余公積　　　15 000 　?。?）會計處理 　?、傺a提折舊 　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　150 000 　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　150 000 　　②

44、將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配 　　借：利潤分配——未分配利潤　　　150 000 　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　150 000 　　③調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字 　　借：盈余公積 　　　　　　　　 　15 000 　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　15 000 　?。?）報表調(diào)整（略） 　　（4）附注說明 　　本年度發(fā)現(xiàn)20×7年漏記固定資產(chǎn)折舊150 000元，在編制20×7年與20×8年可比的財務(wù)報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，20×7年虛增凈利潤及留存收益150 000元，少計累計折舊150 000元。 　　【例題9

45、】甲公司為一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積。2008年12月31日甲公司內(nèi)部審計部門在審計過程中發(fā)現(xiàn)下列有關(guān)問題： 　?。?）2007年1月20日購入的一項專利權(quán)，價款300萬元，會計和稅法規(guī)定的攤銷期均為10年并采用直線法攤銷，但2007年未予攤銷。 　　（2）2007年 11月 3日銷售的一批產(chǎn)品，符合銷售收入確認條件，已經(jīng)確認收入1 800萬元，但銷售成本 1 500萬元尚未結(jié)轉(zhuǎn)。 　　要求：編制以上差錯更正的會計分錄。 　　【答疑編號12160306】 　?。?） 　　①借：以前年度損益調(diào)整　　　　　30

46、　　　　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　30 　?、诮瑁豪麧櫡峙洹捶峙淅麧櫋　?0 　　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　30 　　③借：利潤分配—未分配利潤　　　3 　　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　3 　?。?） 　　①借：以前年度損益調(diào)整　　　　　1 500 　　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　1 500 　?、诮瑁豪麧櫡峙洹捶峙淅麧櫋　? 500 　　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　1 500 　?、劢瑁豪麧櫡峙洹捶峙淅麧櫋　　?50 　　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　150 　　【分析】會計估計變更和會

47、計差錯更正對于企業(yè)當期損益的影響是不同的。 　　企業(yè)應(yīng)當嚴格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正，對于前期根據(jù)當時的信息、假設(shè)等作了合理估計，在當期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)當作為會計估計變更處理，不應(yīng)作為前期差錯更正處理。——《財政部準則講解》 　　 　　某上市公司2004年實現(xiàn)每股收益0.45元，與2003年的每股收益0.06元相比，增長了650%，其成長性在2004年上市公司中名列第二，公司因此被中國證券報評為“2004年報財富榜”成長性“榜眼”。 　　 　　（基本要求） 　?。ㄒ唬┱莆諘嬚咦兏臈l件 　?。ǘ┱莆諘嬚咦兏臅嬏幚? 　?。ㄈ┱莆諘嫻烙嬜兏臅嬏幚? 　?。ㄋ模┱莆涨捌诓铄e更正的會計處理 　?。ㄎ澹┦煜嫻烙嬜兏臈l件