第九章 資產(chǎn)減值

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1、第九章 資產(chǎn)減值 一、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的認定 (一) 資產(chǎn)減值的范圍 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。 本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。 資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 本章涉及的資產(chǎn)減值對象主要包括以下資產(chǎn)： （1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資； （2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)； （3）固定資產(chǎn)； （4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)； （5）無形資產(chǎn)； （6）商譽； （7）探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。 本章不涉及下列資產(chǎn)減值的會計處理

2、： 存貨\消耗性生物資產(chǎn)\以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)\建造合同形成的資產(chǎn) \遞延所得稅資產(chǎn)\融資租賃中出租人未擔保余值\金融資產(chǎn)減值等。 (二)資產(chǎn)減值的跡象 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象； 對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。 1.資產(chǎn)減值跡象的判斷 外部信息的判斷: (1)資產(chǎn)的市價,其跌幅明顯高于正常使用的預計的跌幅。 (2).企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術、法律及市場當期或近期將發(fā)生重大變化的不利影響。 (3).市場利率和投資回報率

3、這兩個要素已經(jīng)提高,從而影響資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率。 (4).企業(yè)的市價(如上市公司股票市價)已小于其凈資產(chǎn)賬面價值。 內(nèi)部信息的判斷: (1)證據(jù)表明資產(chǎn)已陳舊、過時或其實體已損壞。 (2).資產(chǎn)已或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或提前處置。 (3).資產(chǎn)創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或?qū)崿F(xiàn)的凈損益遠低于預算。 (4).其他跡象表現(xiàn)資產(chǎn)估計已發(fā)生減值。 2.資產(chǎn)減值的測試 如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應當也進行資產(chǎn)減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。 資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進行減值測試的必要前提，但是以下資產(chǎn)除外，即因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于這

4、些資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。 企業(yè)在判斷資產(chǎn)減值跡象以決定是否需要估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性原則。 根據(jù)這一原則，企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計可收回金額： 1.以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。 2．以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。 比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產(chǎn)未

5、來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額。 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 （一）估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法 資產(chǎn)的可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 計算確定資產(chǎn)可收回金額應當經(jīng)過以下步驟： 第一步，計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。 第二步，計算確定資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 第三步，比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。 (二)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的估計 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反

6、映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。 如何確定資產(chǎn)的公允價值？ （1）銷售協(xié)議價格 （2）資產(chǎn)的市場價格（買方出價） （3）熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格 處置費用? 處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。 如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 (三)資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計 資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使

7、用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。 1.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計 2.折現(xiàn)率的預計 3.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應當綜合考慮以下三個方面的因素： 1.資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量; 2.資產(chǎn)的使用壽命； 3.折現(xiàn)率。 1.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計 (1).預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎 為了預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。 (2)資產(chǎn)預計未

8、來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容 1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。 該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關的間接費用。 3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。 每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出 (3)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

9、 企業(yè)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應當綜合考慮下列因素： 1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量； 2）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量； 3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致； 4）涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整。 (4)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預計的方法 1）單一的未來每期預計現(xiàn)金流量 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。 它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 2）期望現(xiàn)金流量 如果影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不

10、能如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加權計算求得。 P145 【例9-2】沿用【例9—1】，假定利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表9—1所示。 表9—l 各年現(xiàn)金流量概率分布及發(fā)生情況 在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法就更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金會計流量期望值按照各種可能情

11、況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權計算。 按照表9—1提供的情況，企業(yè)應當計算資產(chǎn)每年的預計未來現(xiàn)金流量如下： 第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）： 　　150×30%+100×60%+50×10%=110（萬元） 第2年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）： 　　80×30%+50×60%+20×10%=56（萬元） 第3年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）： 　　20×30%+10×60%+0×10%=12（萬元） 　　應當注意的是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間是不確定的，企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其發(fā)生概率直接加權計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 2.折現(xiàn)率的預計

12、 為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。 折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。 企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。 3.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計 在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未

13、來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(PV)＝Σ（第t 年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量(NCFt/（1+折現(xiàn)率）t）P146【例9-3】XYZ航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可使用年限為8年。 　　該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為l5%，公司認為l5%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用l5%作為其折現(xiàn)率（稅前）。 公司

14、管理層批準的財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產(chǎn)的運營績效。 　 為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末的該船舶預計未來現(xiàn)金流量如表9-2所示。 船舶的賬面價值:16000 萬元， 可收回金額為10965萬元， 計提減值準備=（16000- 10965 ）= 5035萬元 三、資產(chǎn)減值損失的確認與計量 (一)資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則 資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值

15、的，企業(yè)應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。 資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。 資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。 (二)資產(chǎn)減值損失的帳務處理 會

16、計分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：XX資產(chǎn)減值準備 P147【例9-4】沿用【例9-3】，根據(jù)測試和計算結(jié)果，XYZ公司應確認的船舶減值損失為5035萬元，賬務處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 －固定資產(chǎn)減值損失 50350000 貸：固定資產(chǎn)減值準備 50350000 [例1]，某運輸公司20×0 年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶原值為30000 萬元，累計折舊14000 萬元，20×0 年末賬面價值為16000 萬元，預計尚可使用8 年。假定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，該公司通過計算其

17、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定可收回金額。 公司在考慮了與該船舶資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定10%為該資產(chǎn)的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。 船舶的賬面價值:16000 萬元， 可收回金額為13038 萬元， 計提減值準備=（16000-13038）= 2962 [例2]2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入一項利用專利技術設備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項設備可能減值，1）如果該企業(yè)準備出售，市場上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價收購該設備， 2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,00

18、0元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預計處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元。 3）采用折現(xiàn)率5%，假設2005年賬面價值3,000,000元，已經(jīng)計提折舊500,000元，以前年度已計提減值準備200,000元。 如何對A企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應如何進行會計處理？ 第一、比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額： 第二、計算資產(chǎn)使用價值。通過計算未來預計現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價值。 年份 預計未來 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值 現(xiàn)金流

19、量 2006 500000 5% 0.9524 476,190 2007 480000 5% 0.9070 435,374 2008 460000 5% 0.8638 397,365 2009 440000 5% 0.8227 361,989 2010 420000 5% 0.7835 329,081 20

20、11 380000 5% 0.7462 283,562 合 2,283,561 第三，資產(chǎn)損失的會計處理。 借：營業(yè)外支出 16439 貸：固定資產(chǎn)減值準備 16439 練習1：　2010年12月10日，甲企業(yè)購入一臺不需要安裝的管理部門使用的固定資產(chǎn)，支付價款2000000元，預計使用壽命5年，凈殘值100000元，采用直線

21、法計提折舊。 2012年12月31日，由于與該項固定資產(chǎn)相關的經(jīng)濟因素發(fā)生不利變化，該項固定資產(chǎn)可能發(fā)生價值減值。如果甲企業(yè)出售該項資產(chǎn)，市場上廠商愿意以1000000元的銷售凈價收購；如果繼續(xù)使用，尚可使用3年，未來3年的現(xiàn)金流量分別為400000元、300000元、400000元（包括使用壽命結(jié)束時預計處置帶來的現(xiàn)金流量）。 2013年12月31日，甲企業(yè)如果出售該項固定資產(chǎn)，銷售凈價為800000元。 　　2014年12月25日，甲企業(yè)將該項固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，收取價款200000元，發(fā)生清理費用10000元。 　　假設甲企業(yè)采用6%的折現(xiàn)率計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，按年計提折舊，折舊年

22、限和殘值率符合稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時未發(fā)生其他稅費，甲企業(yè)每年實現(xiàn)的利潤均為1000000元，不存在其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為33%。 四、資產(chǎn)組的減值測試及其會計處理 （一）資產(chǎn)組的認定 有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。 企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。 資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。P150 資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。 資產(chǎn)組一

23、經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。 如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。P150 【例】甲上市公司由專利權X、設備Y以及設備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。 甲公司按照不同的生產(chǎn)線進行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機H進行外包裝后對外出售。 與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關資料如下： （1）專利權X于2001年1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該專利權除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。 （2）專用設備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W

24、外，無其他用途。 （3）包裝機H系甲公司于2000年12月18日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。 包裝機的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。 【答案】 本例中，包裝機H的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產(chǎn)計提減值準備。 專利權X、設備Y以及設備Z均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應將三項資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。 需要說明的是，若包裝機

25、H只對產(chǎn)品W進行包裝，無法獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機H應和專利權X、設備Y以及設備Z共同組成一個資產(chǎn)組。 （二）資產(chǎn)組減值測試 1.資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎 資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。 資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的,為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應當將已確認的負債金額從中扣除。 【例9-10】MN公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦

26、山，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌?；謴唾M用主要為山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應當確認一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。 　　20×7年12月31日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年末的賬面價值為1000萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。 礦山（資產(chǎn)組）如于20×7年12月31對外出售，買方愿意出價820萬元（包括恢復山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這

27、一成本因素），預計處置費用為20萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。 　　礦山的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200萬元，不包括恢復費用。 　　根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。 在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元，該金額已經(jīng)考慮了恢復費用。該資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復費用后為700（1200-500）萬元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為500（1000-500

28、）萬元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不必確認減值損失。 2.資產(chǎn)組減值的會計處理 根據(jù)減值測試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤： (1).首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值； (2).然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者： 該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的

29、凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。 因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。P152 【例9-8】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學器材，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為400000元、600000元、l000000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。 各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。 2007年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導致公司光學產(chǎn)品的銷路銳減40%，因此，對甲生產(chǎn)線進行減值測試。 2007年

30、12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200000元、300000元、500000元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150000元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 　　整條生產(chǎn)線預計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600000元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。 鑒于在2005年12月31日該生產(chǎn)線的賬面價值為1 000 000元，而其可收回金額為600 000元，生產(chǎn)線的賬面價值

31、高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，因此，公司應當確認減值損失400 000元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的3部機器中。 由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為l50 000元，因此，A機器分攤了減值損失后的賬面價值不應低于150 000元。具體分攤過程如表9—4所示。 根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000元、l31 250元和218 750元，賬務處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失—機器A　　　　 50 000 　　　　　　　—機器B　　　　　131 250 　　　　　　　—機器C　　　　　218 750 　　

32、　貸：固定資產(chǎn)減值準備 —機器A　　　　 50 000 　　 　　　　　　 —機器B　　　　131 250 　　　　　　　　 —機器C　　　　218 750 (三)總部資產(chǎn)的減值測試 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。 總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。 因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。 資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包

33、括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。 在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。 企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理： （一）對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額

34、，并按照前述有關資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。 （二）對于相關總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理： 首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。 其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。 最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。 P153 (四)會計處理 P

35、153 五、商譽的減值測試與處理 （一）商譽減值測試的基本要求 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。 對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。 企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相

36、關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。 （二）商譽減值測試的方法與會計處理 在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理： 1.對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失 2. 再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。 減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者

37、資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。 商譽減值的會計處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：商譽減值準備 存在少數(shù)股東權益情況下的商譽減值測試 根據(jù)《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與

38、其可收回金額（可收回金額的預計包括了少數(shù)股東在商譽中的權益價值部分）進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。 上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 【例】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。 由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。 2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，

39、出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。 減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元（含合并商譽為20萬元）。 該公司計算C分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬元。 假定C分公司資產(chǎn)組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。 假定C資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預計使用壽命相同。 要求：計算商譽、甲設備、乙設備和無形資產(chǎn)應計提的減值準備并編制有關會計分錄?！敬鸢浮?本例中，C資產(chǎn)組的賬面價值＝520萬元，可收回金額＝400萬元，發(fā)生減值120萬元。 C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產(chǎn)。

40、 甲設備應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×250=50萬元 乙設備應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×150=30萬元 無形資產(chǎn)應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×100=20萬元 會計分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 120 貸：商譽減值準備 20 固定資產(chǎn)減值準備 80 無形資產(chǎn)減值準備 20 [例3] ：某公司在A,B,C三地擁有3家分公司，其中．C分公司是上年吸收合并的公司。這3

41、家分公司的經(jīng)管活動由一個總部負責運作。由于A、B C3家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這3家分公司確定為3個資產(chǎn)組。2005年12月1日，企業(yè)經(jīng)管所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化．出現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象，需要進行減值側(cè)試。 假設總部資產(chǎn)的賬面價位為150萬元，能夠按照各資產(chǎn)組帳面價值的比例進行合理分攤:A 分公司的資產(chǎn)的使用壽命為10年，B,C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。減位測試時， A 、B C3個資產(chǎn)組的帳面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元（其中合并商參為15萬元）。該公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為219萬元．B分公司資產(chǎn)的可收回金級為1

42、56萬元C分公司資產(chǎn)的可收回金額為200萬元。 要求：進行該公司的資產(chǎn)減值測試。 (1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組 分配的總部資產(chǎn)的帳面價值應為：100 +2 x150 +2 x200=800（萬元） 總部資產(chǎn)應分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額 150 x100/800=19（萬元） 總部資產(chǎn)應分配給B資產(chǎn)組的數(shù)碩 =150 x300/800 =56(萬元） 總部資產(chǎn)應分配給C資產(chǎn)組的數(shù)領 =150 x 400/800 =75（萬元） 分配后各資產(chǎn)組的帳面價值為： A資產(chǎn)組的帳面價值=100+19=119(萬元） B資產(chǎn)組的賬面價值

43、=150+56=206（萬元） C資產(chǎn)組的賬面價值二200 +75 =275萬元） （2）進行減值測試 （3）將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配 B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=50x56/206︾13.60（萬元）， 分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額= 50*150/206萬︾36。4 （萬元）。 C資產(chǎn)組中的資產(chǎn)減值額先沖減商譽15萬元，余下的分配給總部和C資產(chǎn)組。 分配給總部的資產(chǎn)減值=60 x75/275︾16.36(萬元）， 分配給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額60 x200/275︾43.64（萬元） [例4]A企業(yè)在2007年1月1日收購了B企業(yè)80%的權

44、益，B企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1500萬元。A企業(yè)在其合并財務報表中確認： 1）商譽400萬元（1600-80%×1500）； 2）B企業(yè)的公允價值為1500萬元的可辨認凈資產(chǎn)； 3）少數(shù)股東權益300萬元。 假定B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末，A企業(yè)確定B企業(yè)的可收回金額為1000萬元，B企業(yè)可辨認資產(chǎn)采用直線法按10年計提折舊，預計凈殘值為0。 如何對B企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應如何分攤？ 2007年末對B企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試 項 目 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計 賬面原值

45、 400 1500 1900 累計折舊 - （150） （150） 賬面價值總額 400 1350 1750 未確認少數(shù)股東權益 100 - 100 賬面價值調(diào)整 500 1350 1850 可收回金額

46、 1000 減值損失 850 2007年末資產(chǎn)減值的分攤 項 目 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計 賬面原值 400 1500 1900 累計折舊 - （150） （150） 賬面價值總額 400 1350 1750 減值損失分攤

47、 （400） （350） (750） 減值后的賬面價值 0 1000 1000 ①沖減商譽賬面價值 借：管理費用 400 貸：商譽 400 ②資產(chǎn)減值處理 借：營業(yè)外支出 350 貸：相關資產(chǎn)減值準備科目 350 【例題1】下列資產(chǎn)項目中，每年末必須進行減值測試的有（??? ）。 A．使用壽命有限的無形資產(chǎn)???? B．投資性房

48、地產(chǎn) C．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)?? ?D．固定資產(chǎn) 【答案】C【解析】企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象。只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象時，才進行減值測試，計算資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。但因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。 【例題2】甲公司管理層2008年年末批準的財務預算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量有關的資料如表1所示（有關現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產(chǎn)品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅）： 甲公司會計處理如下： （1）2009年凈現(xiàn)金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬元） （2）2010年凈現(xiàn)金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（萬元） （3）2011年凈現(xiàn)金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（萬元）。 【例題3】下列各項資產(chǎn)減值準備中，在相應資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是( )。（2007年考題） A．固定資產(chǎn)減值準備 B．持有至到期投資減值準備 C．商譽減值準備 D．長期股權投資減值準備 【答案】B【解析】持有至到期投資減值準備可以轉(zhuǎn)回并計入當期損益。