第14章 非貨幣性資產交換

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1、編號： 時間：2021年x月x日 書山有路勤為徑，學海無涯苦作舟 頁碼：第30頁 共30頁 第十四章 非貨幣性資產交換 非貨幣性資產交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。實務工作中，交易雙方通過非貨幣性資產交換一方面可以滿足各自生產經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產的流出。如某企業(yè)需要一項另一個企業(yè)擁有的設備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產的產品作為原材料，雙方就可能會出現(xiàn)非貨幣性資產交換的交易行為，同時也在一定程度上減少貨幣性資產的流出。非貨幣性資產交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。

2、因此，換入資產成本的計量基礎以及對換出資產損益的確定與以貨幣性資產取得非貨幣性資產不同，需要運用不同的計量基礎和判斷標準。 第一節(jié) 非貨幣性資產交換的認定 一、非貨幣性資產交換的認定 非貨幣性資產是相對于貨幣性資產而言的。貸幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。例如，

3、企業(yè)持有固定資產的主要目的是用于生產經(jīng)營，通過折舊方式將其磨損價值轉移到產品成本中，然后通過產品銷售獲利，固定資產在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。因此，固定資產屬于非貨幣性資產。資產負債表列示的項目中屬于非貨幣性資產的項目通常包括存貨（原材料、包裝物、低值易耗、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等），長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、工程物資、無形資產等。 非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量貨幣性資產即補價。非貨幣性資產交換準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作

4、為參考比例，也就是說，支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產交換，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關準則的規(guī)定。 二、非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項 本章所指非貨幣性資產交換不涉及以下交易和事項： （一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓 所謂非互惠轉讓，是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產無代價地轉讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣

5、性資產無代價地轉讓給企業(yè)。本章所述的非貨幣性資產交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產作為代價，而不是單方向的非互惠轉讓。實務中，與所有者的非互惠轉讓如以非貨幣性資產作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉讓，如政府無償提供非貨幣性資產給企業(yè)建造固定資產，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產，適用《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。 （二）在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產 在企業(yè)合并、債務重組中取得的非貨幣性資產，其成本確定

6、分別適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產，相當于以權益工具換入非貨幣性資產，其成本確定適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。 第二節(jié) 非貨幣性資產交換的確認和計量 一、確認和計量原則 在非貨幣性資產交換的情況下，不論是一項資產換入一項資產、一項資產換入多項資產、多項資產換入一項資產，還是多項資產換入多項資產，換入資產的成本都有兩種計量基礎。 （一）公允價值 非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損

7、益： 1.該項交換具有商業(yè)實質； 2.換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。資產存在活躍市場，是資產公允價值能夠可靠計量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量： （1）換入資產或換出資產存在活躍市場。 （2）換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。 （3）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量： ①采用估值技術確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術確定的資產的公允價值

8、不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內，可以認為資產的公允價值能夠可靠計量。 ②在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術確定的資產公允價值在一個變動區(qū)間內，區(qū)間內出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》計算最佳估計數(shù)的方法，確定資產的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。 換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貸幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對

9、價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優(yōu)先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。 （二）賬面價值 不具有商業(yè)實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素，其中，收到補價方應當

10、以換出資產的賬面價值減去補價作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價作為換入資產的成本。 二、商業(yè)實質的判斷 非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一。在確定資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變時，非貨幣性資產交換因而具有商業(yè)實質。 （一）判斷條件 企業(yè)發(fā)

11、生的非貨幣性資產交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質： 1.換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同 換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況： （1）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產生現(xiàn)金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 （2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業(yè)以其

12、用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務及信用狀況良好的企業(yè)（該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居?。珺企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況。因此，兩者現(xiàn)金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現(xiàn)金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 （3）未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命

13、內預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 2.換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的 企業(yè)如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，即可根據(jù)第二個條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較后判斷。資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時預計產

14、生的稅后未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定，即國際財務報告準則所稱的“主體特定價值”。 從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資產預計未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，伹是，鑒于換入資產的性質和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產影響的經(jīng)營活動部分產生的現(xiàn)金流量，與換出資產明顯不同，即換入資產對換入企業(yè)的使用價值與換出資產對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產發(fā)生明顯差異，因而表明該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 某企業(yè)以一項專利

15、權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，假定從市場參與者來看，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但是，對換入企業(yè)來講，換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)產生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業(yè)產生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權投資有明顯差異，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 （二）關聯(lián)方之間交換資產與商業(yè)實質的關系 在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可

16、能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。 第三節(jié) 非貨幣牲資產交換的會計處理 一、以公允價值計量的會計處理 非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠， 在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現(xiàn)。 非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區(qū)別： 1.換出資

17、產為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。 2.換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3.換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。 換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無

18、形資產視同轉讓應交納的營業(yè)稅等，按照相關稅收規(guī)定計算確定。 （一）不涉及補價的情況 【例14-1】 20×8年9月，A公司以生產經(jīng)營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。 假設A公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15 000元外，沒有發(fā)生其

19、他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。 分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對A公司來講，換入的打印機是經(jīng)營過程中必須的資產，對B公司來講，換入的設備是生產打印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 A公司的賬務處理如下： A

20、公司換入資產的增值稅進項稅額=900 000×17%=153 000（元） 換出設備的增值稅銷項稅額=900 000×17%=153 000（元） 借：固定資產清理 1 050 000 累計折舊 450 000 貸：固定資產——設備 1 500 000 借：固定資產清理 15 000 貸：銀行存款

21、 15 000 借：固定資產——打印機 900 000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 153 000 營業(yè)外支出 165 000 貸：固定資產清理 1 065 000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153 000 B公司的賬務處理如下： 根據(jù)增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出打印機的增值稅銷項稅額=90

22、0 000×17%=153 000（元） 換入設備的增值稅進項稅額=900 000×17%=153 000（元） 借：固定資產——設備 900 000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 153 000 貸：主營業(yè)務收入 900 000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153 000 借：主營業(yè)務成本 1 100 000 貸：庫存商品——打印機 1

23、 100 000 【例14-2】 20×9年10月，為了提高產品質量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。稅務機關核定丙公司為交換專利技術需要繳納營業(yè)稅： 6 000 000×5%=

24、300 000（元） 分析；該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換入無形資產。對甲公司來講，換入液晶電視屏專利技術能夠大幅度改善產品質量，相對于對乙公司的長期股權投資來講，預計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風險均不相同；對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權投資，使其對乙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與乙公司的財務和經(jīng)營政策等方式對其施加重大影響，增加了藉此從乙公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的權力，與專利技術預計產生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資

25、產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：無形資產——專利權 6 000 000 長期股權投資減值準備 600 000 投資收益 1 400 000 貸：長期股權投資 8 000 000 丙公司的賬務處理如下： 借：長期股權投資

26、 6 000 000 累計攤銷 1 600 000 無形資產減值準備 300 000 營業(yè)外支出 400 000 貸：無形資產——專利權 800 000 應交稅費——應交營業(yè)稅 300 000 （二）涉及補價的情況 在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情

27、況處理： 1.支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。 2.收到補價方：應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。 在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。 【例14

28、-3】 甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲

29、公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。 分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價450萬元。 對甲公司而言，收到的補價450萬元÷?lián)Q出資產的公允價值7 950萬元（換入股票投資公允價值7 500萬元+收到的補價450萬元）=5.7%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。 對乙公司而言，支付的補價450萬元÷?lián)Q入資產的公允價值8 000萬元=5.6%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。 本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時

30、取得現(xiàn)金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要。因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業(yè)實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 甲公司的賬務處理如下: 借：其他業(yè)務成本 75 000 000 投資性房地產累計折舊 15 000 000

31、貸：投資性房地產 90 000 000 借：營業(yè)稅金及附加 （80000000×5）4 000 000 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 4 000 000 借：交易性金融資產 75 000 000 銀行存款 4 500 000 貸：其他業(yè)務收入 79 500 000 乙公司的賬務處理如下: 借：投資性房地產

32、 80 000 000 貸：交易性金融資產 60 000 000 銀行存款 4 500 000 投資收益 15 500 000 二、以換出資產賬面價值計量的會計處理 非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 一般來講，如果換入資產和換出資產的公允

33、價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產交換通常不具有商業(yè)實質，因為在這種情況下，很難比較兩項資產產生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用。因而，此類資產交換通常不具有商業(yè)實質。 【例14-4】 丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元，丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必需的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允

34、價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易不考慮相關稅費。 分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元÷?lián)Q出資產賬面價值120萬元= 16.7%＜25%。因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，丙、丁公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值確定。 丙公司的賬務處理如下：

35、借：固定資產清理 1 200 000 累計折舊 3 300 000 貸：固定資產——專有設備 4 500 000 借：長期股權投資 1 000 000 銀行存款 200 000 貸：固定資產清理 1 200 000 丁公司的賬務處理如下: 借：固定資

36、產——專有設備 1 100 000 貸：長期股權投資 900 000 銀行存款 200 000 從上例可以看出，盡管丁公司支付了20萬元補價，但由于整個非貨幣性資產交換是以賬面價值為基礎計量的，支付補價方和收到補價方均不確認損益。對丙公司而言，換入資產是長期股權投資和銀行存款20萬元，換出資產專有設備的賬面價值為120（450－330）萬元，因此，長期股權投資的成本就是換出設備的賬面價值減去貨幣性補價的差額，即100（120-

37、20）萬元；對丁公司而言，換出資產是長期股權投資和銀行存款20萬元，換入資產專有設備的成本等于換出資產的賬面價值，即110（90+20）萬元。由此可見，在以賬面價值計量的情況下，發(fā)生的補價是用來調整換入資產的成本，不涉及確認損益問題。 三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理 企業(yè)以一項非貨幣性資產同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，也可能涉及補價。涉及多項資產的非貨幣性資產交換，企業(yè)無法將換出的某一資產與換入的某一特定資產相對應。與單項非貨幣性資產之間的交換一樣，涉及多項資產的非貨幣性資產

38、交換的計量，企業(yè)也應當首先判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產的成本。 涉及多項資產的非貨幣性資產交換一般可以分為以下幾種情況： 1.資產交換具有商業(yè)實質、且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產的公允價值總額更可靠。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 2.資產交換具有商業(yè)實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下

39、，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 3.資產交換具有商業(yè)實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 4.資產交換不具有商業(yè)實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。

40、在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產的賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 實際上，上述第1、3種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量的，但各單項換入資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產總成本按照換出資產賬面價值總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例確定。 （一）以公允價值計量的情況

41、 【例14-5】 甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產經(jīng)營過程中使用的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經(jīng)營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為1 500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1 000萬元；設備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，交換日的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司辦公樓的賬面原價為2 000萬元，在交換日的累計折舊為1 000萬元，公允價值為1 100萬元

42、；小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款61 385萬元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價40.5萬元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額23.885萬元。 假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；營業(yè)稅稅率為5%；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)

43、票。 分析：本例涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司收到的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值總額的比例（等于乙公司支付的貨幣性資產占乙公司換入資產公允價值與支付的補價之和的比例），即： 40.5萬元÷（1 000+100+350）萬元=2.79%＜25% 可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產品生產，需要廠房、設備和原材料，換入資產對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用。因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質；同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值

44、為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。 甲公司的賬務處理如下： （1）根據(jù)稅法的有關規(guī)定： 換出庫存商品的增值稅銷項稅額=350×17%= 59.5（萬元） 換出設備的增值稅銷項稅額=100×17%=17（萬元） 換入小汽車、客運汽車的增值稅進項稅額=（159.5+150）×17% =52.615（萬元） 換出廠房的營業(yè)稅稅額=1 000×5%=50（萬元） （2）計算換入資產、換出資產公允價值總額： 換出資產公允價值總額=1 000+100+350=1 450（萬元） 換入

45、資產公允價值總額=1 100+159.5+150=1 409.5（萬元） （3）計算換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產公允價值－補價+應支付的相關稅費 =1 450－40.5+0=1 409.5（萬元） （4）計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 辦公樓公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1 100÷1 409.5=78% 小汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=159.5÷1 409.5=11.4% 客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=150÷1 409.5=10.6% （5）計算確定換入各項資產的成本： 辦公樓的成本：1

46、409.5×78%=1 099.41（萬元） 小汽車的成本：1 409.5×11.4%=160.68（萬元） 客運汽車的成本：1 409.5×10.6%=149.41（萬元） （6）會計分錄： 借：固定資產清理 13 200 000 累計折舊 7 800 000 貸：固定資產——廠房 15 000 000 ——設備 6 000 000 借：固定資產清理

47、 500 000 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 500 000 借：固定資產——辦公樓 10 994 100 ——小汽車 1 606 800 ——客運汽車 1 494 100 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 526 150 銀行存款 643 850 營業(yè)外支出

48、2 700 000 貸：固定資產清理 13 700 000 主營業(yè)務收入 3 500 000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 765 000 借：主營業(yè)務成本 3 000 000 貸：庫存商品 3 000 000 乙公司的賬務處理如下： （1）根據(jù)稅法的有關規(guī)定： 換入資產原材料的增值稅進項稅額=350×17%=59.5（萬元） 換入設備的增值稅進項稅額=

49、100×17%=17（萬元） 換出小汽車、客運汽車的增值稅銷項稅額=（159.5+150）×17% =52.615（萬元） 換出辦公樓的營業(yè)稅稅額=1 100×5%=55（萬元） （2）計算換入資產、換出資產公允價值總額： 換入資產公允價值總額=1 000+100+350=1 450（萬元） 換出資產公允價值總額=1 100+159.5+150=1409.5（萬元） （3）確定換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價－可抵扣的增值稅進項稅額=1 409.5+40.5－0=1 450（萬元） （4）計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例

50、： 廠房公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1 000÷1 450=69% 設備公允價值占換入資產公允價值總額的比例=100÷1 450=6.9% 原材料公允價值占換入資產公允價值總額的比例=350÷1 450=24.1% （5）計算確定換入各項資產的成本： 廠房的成本：1 450×69%=1 000.5（萬元） 設備的成本：1 450×6.9%=100.05（萬元） 原材料的成本：1 450×24.1%=349.45（萬元） （6）會計分錄： 借：固定資產清理 12 300 000 累計折舊

51、 13 700 000 貸：固定資產——辦公樓 20 000 000 ——小汽車 3 000 000 ——客運汽車 3 000 000 借：固定資產清理 550 000 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 550 000 借：固定資產——廠房 10 005 000 ——設備 1 000

52、 500 原材料 3 494 500 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 765 000 貸：固定資產清理 12 850 000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 526 150 銀行存款 643 850 營業(yè)外收入 1245 000 （二）以賬面價值計量的情況 【例14-6】 20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉變，產品

53、結構發(fā)生較大調整，原生產其產品的專有設備、生產該產品的專利技術等已不符合生產新產品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為1 200萬元，已提折舊750萬元；專利技術賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見。因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資

54、的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備。 分析：本例不涉及收付貨幣性資產，屬于非貨幣性資產交換。由于換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產賬面價值總額作為換入資產的成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分配后確定。 甲公司的賬務處理如下： （1）根據(jù)稅法有關規(guī)定： 換出專用設備的增值稅銷項稅額=（1 200-750）×17%=76.5（萬元） 換出專利技術的營業(yè)稅=（450-270）×5%=9（萬元） （2）計算換入資產、換出資產賬面價值總額： 換入資產賬面價值總額=525+1

55、50=675（萬元） 換出資產賬面價值總額=（1 200-750）+（450－270）=630（萬元） （3）確定換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產賬面價值總額=630（萬元） （4）計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例： 在建工程占換入資產賬面價值總額的比例=525÷675=77.8% 長期股權投資占換入資產賬面價值總額的比例=150÷675=22.2% （5）確定各項換入資產成本： 在建工程成本=630×77.8%=490.14（萬元） 長期股權投資成本=630×22.2%=139.86（萬元） （6）會計分錄： 借：固定資產清理

56、 4 500 000 累計折舊 7 500 000 貸：固定資產——專有設備 12 000 000 借：在建工程 4 901 400 長期股權投資 1 398 600 累計攤銷 2 700 000 營業(yè)外支出 765

57、 000 貸：固定資產清理 4 500 000 應交稅費一應交增值稅（銷項稅額） 765 000 無形資產——專利技術 4 500 000 借：營業(yè)外支出 90 000 貸：應交稅費一應交營業(yè)稅 90 000 乙公司的賬務處理如下： （1）根據(jù)稅法有關規(guī)定： 換入專用設備的增值稅進項稅額（1 200－750）×17%=76.5（萬元） 換出在建建筑物的營業(yè)稅=5 250 000×5%=26.

58、25（萬元） （2）計算換入資產、換出資產賬面價值總額： 換入資產賬面價值總額=（1 200-750）+（450-270）=630（萬元） 換出資產賬面價值總額=525+150=675（萬元） （3）確定換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產賬面價值總額=675（萬元） （4）計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例： 專有設備占換入資產賤面價值總額的比例=450÷630=71.4% 專有技術占換入資產賬面價值總額的比例=180÷630=28.6% （5）確定各項換入資產成本： 專有設備成本=675×71.4%=481.95（萬元） 專利技術成本=675×

59、28.6%=193.05（萬元） （6）會計分錄： 借：固定資產——專有設備 4 819 500 無形資產——專利技術 1 930 500 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 765 000 貸：在建工程 5 250 000 長期股權投資 1 500 000 應交稅費——應交營業(yè)稅 262 500 營業(yè)外收入 502 500 -、債務重組的定義 在市場經(jīng)濟條件下，競爭日趨激烈，企業(yè)為此需要不斷地根據(jù)環(huán)境的變化，調整經(jīng)營策略，防范和控制經(jīng)營及財務風險。但有時，由于各種因素（包括內部和外部）的影響，企業(yè)可能出現(xiàn)一些暫時性或嚴重的財務困難，致使資金周轉不靈，難以按期償還債務。在此情況下，作為債權人，一種方式是可以通過法律程序，要求債務人破產，以清償債務；另一種方式，可以通過互相協(xié)商，以債務重組的方式，債權人作出某些讓步，使紐’務人減輕負擔，渡過難關。 第 30 頁 共 30 頁