現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制-內(nèi)部控制怎么做（DOC 53頁(yè)）(2)

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1、現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)部控制怎么做？?jī)?nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段.不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，對(duì)于防范舞弊,減少損失,提高資本的獲利能力具有積極的意義。筆者對(duì)內(nèi)部控制制度的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了思考,現(xiàn)成拙作,求教同仁。 一、內(nèi)部控制必須逾越的幾個(gè)難點(diǎn) 一項(xiàng)好的內(nèi)控制度，應(yīng)該達(dá)到以下標(biāo)準(zhǔn)。其一，控制觸角涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面，沒(méi)有留下控制死角。也即企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)均納入了內(nèi)部控制范圍。其二，事權(quán)劃分明確具體，具有很強(qiáng)的操作性。也即內(nèi)控制度作為一種制度要能真正成為企業(yè)管理者的行為規(guī)范,操作方便。其三，控制程序規(guī)范，過(guò)程控制受到特別的重視。也即內(nèi)部控制要形成科學(xué)的機(jī)制，尤其是要把對(duì)經(jīng)營(yíng)管

2、理過(guò)程的控制放在突出的地位，通過(guò)控制,防患于未然。其四，有良好的控制效果,內(nèi)部控制的功能可得到有效發(fā)揮。 從目前企業(yè)內(nèi)控制度實(shí)踐操作看，實(shí)施有效的內(nèi)部控制，必須研究和解決工作難點(diǎn),具體地講,就是解決“四個(gè)如何。第一，如何把握授權(quán)的度.量變到質(zhì)變，是事物變化的一般規(guī)律.在這里“量”上的度起決定作用，當(dāng)量的變化到了極限時(shí)，必然引起質(zhì)的變化。內(nèi)控制度的量度界定也就成為實(shí)踐中的一個(gè)難點(diǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,保證這個(gè)系統(tǒng)的正常運(yùn)行，合理授權(quán)是必然的。對(duì)于企業(yè)法人代表，既要保證其經(jīng)營(yíng)決策的獨(dú)立性和權(quán)威性,又要保證其經(jīng)濟(jì)行為的效益性和廉潔性，權(quán)力的量度界定是關(guān)鍵一環(huán)。當(dāng)今社會(huì)大凡出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)

3、濟(jì)案件的企業(yè),基本上均是授權(quán)不當(dāng)引起的，是權(quán)力過(guò)大，且控制不力的惡果.一個(gè)方面,授權(quán)無(wú)“度”，直接制約內(nèi)控制度效能的發(fā)揮，在巨大的權(quán)力面前,政策法律尚且相形見(jiàn)絀，何況一個(gè)內(nèi)控制度，舞弊必然產(chǎn)生;另一方面，對(duì)內(nèi)控制度執(zhí)行人員的授權(quán)也有“度”的學(xué)問(wèn),對(duì)不同的控制環(huán)節(jié)要有不同授權(quán)，才能使內(nèi)控制度有效運(yùn)行，不然容易產(chǎn)生新的舞弊土壤。不管哪個(gè)環(huán)節(jié),在具體授權(quán)時(shí)，應(yīng)以既能保證經(jīng)營(yíng)決策有效運(yùn)作，管理制度有效貫徹，又能保證權(quán)力制衡得到落實(shí)。 第二，如何提高被控對(duì)象的受控度。有效的內(nèi)控制度，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)和從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的所有個(gè)人實(shí)施全方位控制.這里就存在一個(gè)控制與反控制的問(wèn)題。社會(huì)實(shí)踐告訴我們,控制

4、與反控制的矛盾在任何地區(qū)、任何時(shí)候都存在，尤其是在中國(guó)這個(gè)受幾千年封建思想影響的國(guó)度里,矛盾尤為突出.因?yàn)椴簧倨髽I(yè)內(nèi)控制度形同虛設(shè)，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，所以提高被控對(duì)象的受控度就必然成為內(nèi)控制度實(shí)施中的難點(diǎn)。一般而言,內(nèi)部控制的對(duì)象是指企業(yè)的權(quán)力操縱者,是對(duì)權(quán)利操縱者的權(quán)利約束,也是對(duì)權(quán)利操縱者之間的權(quán)利制衡。這種獨(dú)特的控制對(duì)象決定了提高受控度的艱巨性.就筆者的實(shí)踐而言,提高被控對(duì)象的受控度關(guān)鍵有兩點(diǎn):一點(diǎn)是內(nèi)控制度的科學(xué)性，另一點(diǎn)是主要決策者的受控程度. 第三，如何提升規(guī)范控制程度.提起內(nèi)控制度，人們往往想起出納人員管錢(qián)不管賬,管支票不管印鑒,管報(bào)銷(xiāo)不管稽核等。其實(shí)內(nèi)控制度內(nèi)容極為豐富，涉及到

5、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的所有方面和所有環(huán)節(jié)。對(duì)于一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)工程的控制，不能靠人治,也不能靠簡(jiǎn)單的出納控制、財(cái)務(wù)管理來(lái)實(shí)現(xiàn)目的，而是靠一套科學(xué)規(guī)范的內(nèi)控制度，用制度來(lái)規(guī)范管理的行為,讓管理者在從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中,知道干什幺、怎幺干，按照規(guī)定的程序來(lái)完成工作任務(wù)，接受規(guī)定的控制管理.這里的重點(diǎn),是對(duì)企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)制定出“怎幺干”的標(biāo)準(zhǔn)。完成這個(gè)任務(wù),要有豐富的知識(shí)、超前的意識(shí)、廣闊的視野和扎實(shí)的作風(fēng)。這無(wú)疑又是一個(gè)難點(diǎn)。第四，如何提高控制人員的熟練程度。企業(yè)內(nèi)控制度的中心是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，承擔(dān)內(nèi)控職責(zé)的主要是會(huì)計(jì)人員。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要真正能擔(dān)當(dāng)內(nèi)部控制的重任，更新知識(shí),提高操作能力就顯得刻不容緩

6、。如上所述，科學(xué)的內(nèi)控制度,是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施有效監(jiān)控的制度,它大大突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作范疇,大大超過(guò)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的知識(shí)領(lǐng)域,是投資、金融、市場(chǎng)、營(yíng)銷(xiāo)、法律、材料、信息、機(jī)械、生產(chǎn)等多方面知識(shí)的融合;沒(méi)有相應(yīng)的知識(shí)支持，內(nèi)部控制不可能完全到位。同時(shí)內(nèi)部控制主要是做人的工作，矯正人的行為,需要有相應(yīng)的組織、指揮和協(xié)調(diào)工作能力，培養(yǎng)大批這樣的“全才，顯然需要很長(zhǎng)的過(guò)程。 二、對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的理性思考 思考之一：控與被控，需要永遠(yuǎn)協(xié)調(diào)的一對(duì)矛盾?？厥且?guī)范，控是約束，控是對(duì)舞弊的否定，是對(duì)損失的扼制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)需要內(nèi)部控制,呼喚內(nèi)部控制，這是主流,這是規(guī)律.越是優(yōu)秀的企業(yè),規(guī)范管理越

7、有無(wú)形的作用。企業(yè)經(jīng)營(yíng)好比一湖清水,管理規(guī)范好比千里長(zhǎng)堤，水從堤轉(zhuǎn)，才能因而得福:如果大堤本身千瘡百孔，水就會(huì)破堤而出,為禍一方。軍中無(wú)法,等于自敗，企業(yè)無(wú)規(guī),等于自亂.內(nèi)部控制對(duì)于保護(hù)企業(yè)意義非同小可.但控制畢竟是對(duì)人而言的,是對(duì)人行為的約束,對(duì)人權(quán)利的限制，矛盾永遠(yuǎn)存在,協(xié)調(diào)控制與被控制之間的矛盾事關(guān)內(nèi)部制度的成敗。什幺時(shí)候控制與被控制的矛盾協(xié)調(diào)得好,企業(yè)經(jīng)營(yíng)就穩(wěn)定，企業(yè)效益增長(zhǎng)就快,這是筆者在會(huì)計(jì)管理實(shí)踐中總結(jié)出來(lái)的.協(xié)調(diào)控與被控的關(guān)系，一要把握重點(diǎn)，描準(zhǔn)主要目標(biāo),有針對(duì)性地工作;二要善于抓住戰(zhàn)機(jī)，善于捕捉企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的信息，以事實(shí)為先導(dǎo)，力爭(zhēng)起到事半功倍的作用；三要把自己主動(dòng)置于受控

8、制的地位，把握自己的行為；四要根據(jù)變化了的情況不斷調(diào)整內(nèi)部控制的思路，使內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)變化相適應(yīng). 思考之二：控面與控點(diǎn)是值得研究的課題。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)控制度，不僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面實(shí)行全方位的有效控制,把企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全面置于經(jīng)濟(jì)監(jiān)控之中，而且得對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實(shí)行重點(diǎn)控制。面的控制與點(diǎn)的控制有機(jī)結(jié)合,內(nèi)部控制才能發(fā)揮良好的效益.那幺，在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，如何找到控制點(diǎn)，通過(guò)點(diǎn)的控制起到牽一發(fā)而動(dòng)全身的作用，是需要認(rèn)真對(duì)待的問(wèn)題。根據(jù)筆者長(zhǎng)期實(shí)踐的體會(huì)，企業(yè)內(nèi)部控制的點(diǎn)應(yīng)該在三個(gè)位置上:一是資金。對(duì)企業(yè)資金籌資、調(diào)度、使用、分配等實(shí)行嚴(yán)格控制,防止資金進(jìn)入體外循環(huán)

9、.二是成本費(fèi)用。對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管,防止出現(xiàn)舞弊行為。三是權(quán)力使用。對(duì)企業(yè)各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)操作者的權(quán)力實(shí)施有效監(jiān)控,防止權(quán)力濫用,造成經(jīng)濟(jì)損失。 思考之三：控制與創(chuàng)新是相依相伴的兩種手段.實(shí)施內(nèi)部控制是為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)健康發(fā)展，絕不能讓內(nèi)部控制成為阻礙企業(yè)進(jìn)步的障礙。在一定的意義上講，控制是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)導(dǎo)航，控制自身沒(méi)有資本增值的功能,而保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活力的源泉是技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、制度創(chuàng)新。只有不斷創(chuàng)新，企業(yè)才能不斷適應(yīng)市場(chǎng)變化,生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)才有足夠的動(dòng)力。這就告訴我們，保持企業(yè)發(fā)展不僅要實(shí)施內(nèi)部控制，更重要的是促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新。有活力的內(nèi)部控制制度應(yīng)是推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新的制度，對(duì)企

10、業(yè)創(chuàng)新工程給予足夠的支持,在支持中對(duì)創(chuàng)新過(guò)程實(shí)施控制，防止在企業(yè)創(chuàng)新過(guò)程中產(chǎn)生舞弊行為，或者打著創(chuàng)新的旗號(hào)行舞弊之實(shí).只有把控制和創(chuàng)新兩種手段都運(yùn)用好,企業(yè)才會(huì)不斷發(fā)展壯大。 II : 內(nèi)部控制框架的構(gòu)建 建立和完善公司內(nèi)部控制制度是當(dāng)前國(guó)企改革的重頭戲,國(guó)內(nèi)各界人士都在深入思考和償試著實(shí)踐這一重大改革措施，但是到目前為止，人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還遠(yuǎn)未取得共識(shí)，盡管政府有關(guān)部門(mén)正在制定相應(yīng)的規(guī)則，我們認(rèn)為有些重大的問(wèn)題還有深入討論的必要，本文擬就此發(fā)表一些看法。 一、內(nèi)部控制理論的嬗變及其對(duì)我們的啟示 如何認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制及其與會(huì)計(jì)控制（含財(cái)務(wù)控制）的關(guān)系，它的游戲規(guī)則應(yīng)由誰(shuí)來(lái)制定，這是我們研究?jī)?nèi)部

11、控制框架首先應(yīng)當(dāng)弄清楚的問(wèn)題.我們認(rèn)為,解決這個(gè)問(wèn)題先要分析一下西方發(fā)達(dá)國(guó)家的情況。據(jù)我們所知，內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)?；唾Y本大眾化的結(jié)果。到20世紀(jì)初，隨著股份公司規(guī)模日益擴(kuò)大,所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，實(shí)踐中逐步出現(xiàn)了一些組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法,為了糾錯(cuò)查弊,有些企業(yè)建立了簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制制度。最早涉及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是129年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)(RB）修訂發(fā)布的會(huì)計(jì)報(bào)表的驗(yàn)證(Verficatin of Finncial Statemn),而最早定義內(nèi)部控制的是196年發(fā)布的獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查(xmintn

12、ofinanciSatemes b Indepndent ublic cconns）,該文件將內(nèi)部控制定義為“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其它資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法?！?949年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為：“所謂內(nèi)部控制即是企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營(yíng)方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施?！?0年代以后，世界市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，促使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域，其內(nèi)容也愈加豐富。196年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)在其發(fā)布的”審計(jì)程序第23號(hào)文件中，對(duì)內(nèi)部控制的定義作

13、了進(jìn)一步的說(shuō)明，并首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1994年內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是這樣一個(gè)整體系統(tǒng),由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式進(jìn)行公司的業(yè)務(wù)，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護(hù)資產(chǎn),盡量確保記錄的完整性和正確性.” OO委員會(huì)(Cmmeofponsoing ganiation of heTreadwayommssion）92年提出并于994年修改的內(nèi)部控制整體框架中對(duì)內(nèi)部控制作了如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其它員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程

14、。對(duì)內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)程的簡(jiǎn)單回顧,我們不難看出: . 保證資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制發(fā)展的主線 內(nèi)部控制理論在兩個(gè)世紀(jì)中得到不斷豐富和發(fā)展,經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜、由不完整到完整的過(guò)程，進(jìn)入80年代以來(lái)，企業(yè)中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié)調(diào)為指導(dǎo)思想的內(nèi)部控制制度.從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)有著天然的血緣關(guān)系.早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對(duì)、賬簿記錄與財(cái)產(chǎn)的一致性以及會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內(nèi)容.“會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)?！眱?nèi)部控制制度被運(yùn)用于審計(jì)也是出

15、于保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性之目的。企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找既保證審計(jì)質(zhì)量又降低審計(jì)成本的辦法，在這個(gè)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到了抽樣審計(jì)可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來(lái),從而使審計(jì)方式逐漸演進(jìn)成以評(píng)審內(nèi)部控制制度為著入點(diǎn)，審計(jì)也從傳統(tǒng)的審計(jì)階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計(jì)階段.在美國(guó)，“對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性作出報(bào)告盡管并不是強(qiáng)制性的，但是，上市公司的管理部門(mén)有時(shí)也對(duì)此作出報(bào)告.這樣作的目的在于增強(qiáng)其企業(yè)報(bào)告（特別是財(cái)務(wù)報(bào)告)的可信度,并且公開(kāi)解釋會(huì)計(jì)責(zé)任的履行情況?！眱?nèi)部控制管理報(bào)告到目前雖無(wú)統(tǒng)一的格式和內(nèi)容,但以下內(nèi)容是必須包括其中的:內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)成；內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)以及審計(jì)委員會(huì)的角色

16、;獨(dú)特的內(nèi)部控制程序. 2。內(nèi)部控制目標(biāo)呈多元化趨勢(shì) 從內(nèi)部控制的目標(biāo)和內(nèi)容的演進(jìn)進(jìn)程看，現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯(cuò),而是涉及到企業(yè)的各個(gè)方面，成為公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，此點(diǎn)與企業(yè)組織形式的演化及治理機(jī)構(gòu)的發(fā)展相一致。在獨(dú)資企業(yè)中，不存在現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制制度，只有為保護(hù)業(yè)主資產(chǎn)安全面設(shè)置的內(nèi)部牽制措施。在合伙制企業(yè),雖然剩余索取權(quán)和控制權(quán)也是合一的,有限責(zé)任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權(quán)和控制權(quán)的統(tǒng)一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構(gòu)成的整體而非個(gè)人，因而存在著共有產(chǎn)權(quán)問(wèn)題.公司制企業(yè)出現(xiàn)后，剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之

17、產(chǎn)生了代理問(wèn)題和搭便車(chē)現(xiàn)象，內(nèi)部控制由此而生，但其職能僅表現(xiàn)為保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯(cuò).十九世紀(jì)末至二十世紀(jì)三十年代,美國(guó)經(jīng)歷了二次兼并浪潮.通過(guò)兼并，公司規(guī)模不斷擴(kuò)大,股權(quán)進(jìn)一步分散，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離以及管理階層的形成，公司治理結(jié)構(gòu)提上人們的議事日程。在現(xiàn)代公司制下,以保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯(cuò)為內(nèi)容的內(nèi)部控制顯然不能滿足需要，以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生，這種內(nèi)部控制制度,其職責(zé)不僅包括保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確、可靠，還將促進(jìn)企業(yè)貫徹經(jīng)營(yíng)方針以及提高經(jīng)營(yíng)效率納 入其中。這是公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制提出的要求。關(guān)于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師DavidW

18、ills和SusaSLigh此兩位博士最近在內(nèi)部控制管理報(bào)告中進(jìn)行了實(shí)證研究，從中不難看出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的最新發(fā)展。他們對(duì)Gra ctic等8家公司進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果如下表所示: 內(nèi)部控制的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成比例 目標(biāo) 驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性 87% 保護(hù)資產(chǎn)安全 1 促使業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)與管理政策的一致性 4% 提升道德品行5 內(nèi)容構(gòu)成 內(nèi)部審計(jì) 78% 政策及程序維護(hù) 63 可靠員工的選拔與培養(yǎng) 43 職責(zé)分離 42% 道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則48 上述調(diào)查結(jié)果顯示：作為公司治理中控制權(quán)合約安排的內(nèi)部控制無(wú)論在目標(biāo)上還是在內(nèi)容構(gòu)成上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度;“人本主義”作為構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的信條已越來(lái)越多地

19、被企業(yè)接受，道德品行并不單純只是內(nèi)部控制的環(huán)境因素，它也日益成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。 3會(huì)計(jì)控制（含財(cái)務(wù)控制)是企業(yè)內(nèi)部控制的核心 最初的內(nèi)部控制實(shí)際上就是會(huì)計(jì)控制，正如RH，蒙哥利馬在2年出版的審計(jì)理論與實(shí)踐中指出的那樣,所謂內(nèi)部控制是指一個(gè)人不能完全支配賬戶(hù)，另一個(gè)人也不能獨(dú)立的加以控制的制度。自從二十世紀(jì)六十年代內(nèi)部控制被分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制后,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制指與會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息直接有關(guān)的控制。當(dāng)時(shí)意義上的會(huì)計(jì)控制的目的是保護(hù)資產(chǎn)的安全和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的多元化,會(huì)計(jì)控制涉及到企業(yè)資金運(yùn)作的效率和效益.“會(huì)計(jì)控制是指通過(guò)會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)

20、營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動(dòng)，以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)?！痹谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通過(guò)資金籌集和運(yùn)作謀求效益的最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)管理的主旋律，正因?yàn)槿绱?盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢(shì)，會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動(dòng)搖。從企業(yè)實(shí)踐看，內(nèi)部控制制度建設(shè)過(guò)程中正是圍繞會(huì)計(jì)控制這一核心來(lái)抓的：從保證資產(chǎn)安全和信息真實(shí)著手做好基礎(chǔ)工作，在此基礎(chǔ)上采用預(yù)算管理、內(nèi)部審計(jì)等控制措施保證管理的科學(xué)性和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 上述種種給我們的啟示是：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程，維護(hù)資源的安全、保證信息可靠、提高經(jīng)營(yíng)的效率和效益構(gòu)成內(nèi)部控制的基本目標(biāo),會(huì)計(jì)控制（含財(cái)務(wù)控制）始終是內(nèi)部控制

21、的核心。 二、內(nèi)部控制框架與公司治理的關(guān)系 現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模、技術(shù)含量、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)、確立發(fā)展戰(zhàn)略的重要性、內(nèi)部資源配置的效率等問(wèn)題是傳統(tǒng)業(yè)主式企業(yè)沒(méi)有碰到過(guò)的?，F(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)行造就了職業(yè)的管理者階層和管理者市場(chǎng)，出現(xiàn)了所有權(quán)與管理權(quán)的徹底分離，這一分離體現(xiàn)了這樣一個(gè)契約控制權(quán)的授權(quán)過(guò)程作為所有者的股東,除保留諸如通過(guò)投票選擇董事與審計(jì)師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外,將本應(yīng)由他們擁有的契約控制權(quán)絕大部分授予了董事會(huì)，而董事會(huì)則保留了聘用和解雇首席行政官（CE)、重大投資、兼并和收購(gòu)等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)外，將日常生產(chǎn);銷(xiāo)售、雇傭等“決策管理權(quán)”授予了公司經(jīng)理階層.公司治理機(jī)制是股東、

22、董事會(huì)、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡的機(jī)制。但是,職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)又產(chǎn)生了“代理人”問(wèn)題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性假設(shè)出發(fā),委托人和代理人具有不同的目標(biāo)函數(shù)。代理人具有道德風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避和搭便車(chē)等行為.公司治理所要解決的問(wèn)題是通過(guò)契約關(guān)系的制度安排來(lái)確保委托人的權(quán)益不被侵害。從這個(gè)意義上講，公司治理結(jié)構(gòu)是一組規(guī)范與法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的制度安排,其中包括股東、董事會(huì)、管理者和工人,或者說(shuō)它是法人財(cái)產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài).這一制度安排或組織結(jié)構(gòu)形態(tài)的內(nèi)在邏輯是通過(guò)制衡來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)管理者的約束與激勵(lì)，以最大限度地滿足股東和相關(guān)利益者（stock hodesandstak holdrs）

23、的權(quán)益。 999年，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OE）制定的公司治理原則中給“公司治理作了如下的描述:“公司治理是一種據(jù)以對(duì)工商業(yè)公司進(jìn)行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定公司各個(gè)參與者的責(zé)任和權(quán)利分布,諸如董事會(huì)、經(jīng)理層、股東和其它利害相關(guān)者，并且清楚地說(shuō)明決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序.同時(shí),它還提供一種結(jié)構(gòu),使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營(yíng)的手段.就企業(yè)角度而言,公司治理機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容：一是企業(yè)與股東及其它利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配,在這一層次中,股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)、采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到

24、實(shí)現(xiàn)并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時(shí)有權(quán)采取必要的行動(dòng)；二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為履行對(duì)股東的承諾、承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門(mén)及有關(guān)人員之間的責(zé)權(quán)利分配，有些學(xué)者將其稱(chēng)為狹義的公司治理。 內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行諸管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實(shí)施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。在我國(guó)，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理機(jī)制變化所致。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,經(jīng)營(yíng)管理人員缺乏自主權(quán)及會(huì)計(jì)人員的國(guó)家工作人員身份決定著內(nèi)部控制的目的在于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和國(guó)有資產(chǎn)的安全性。在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制下，公

25、司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為已任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。在公司治理機(jī)制框架中,內(nèi)部控制的輻射面如圖。 監(jiān)事會(huì) 股東大會(huì) 董事會(huì) 總經(jīng)理 各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門(mén)及職能部門(mén) 圖1 按照貝利和米恩斯的“控制權(quán)與所有權(quán)分離”的命題以及“管理者主導(dǎo)企業(yè)假說(shuō)，由于公司制企業(yè)中所有權(quán)的廣泛分散,企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。在這種情況下，良好的內(nèi)部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)系、實(shí)現(xiàn)公司

26、治理目標(biāo)的重要保證。 三、采取雙管齊下和分兩步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)都控制框架 按照OSO委員會(huì)的報(bào)告,內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。就我國(guó)目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看,建立和完善內(nèi)部控制申一步到位地完全達(dá)到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。 內(nèi)部控制目標(biāo)盡管呈多元化趨勢(shì)，但概括起來(lái)主要涉及以下兩點(diǎn)：一是合規(guī)經(jīng)營(yíng),具體而言,就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng),保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、確保財(cái)產(chǎn)安全;二是效益性，即保證企業(yè)管理政策的貫徹實(shí)施和效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從上述對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的歸納不難看出，內(nèi)部

27、控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會(huì)性.采取宏觀監(jiān)控措施迫使企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)是政府宏觀管理的重要職能，從這個(gè)角度看，政府必須將內(nèi)部控制制度建設(shè)作為一項(xiàng)十分重要的工作來(lái)抓.事實(shí)上，我國(guó)會(huì)計(jì)法已對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的相關(guān)內(nèi)容做出了規(guī)定,國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委的國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理的基本規(guī)范對(duì)法人治理結(jié)構(gòu)、成本核算和成本管理、資金管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告管理等內(nèi)部控制制度的有關(guān)內(nèi)容都提出了規(guī)范性要求。在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中,我們應(yīng)該雙管齊下,采取政府宏觀指導(dǎo)和企業(yè)自身逐步完善相結(jié)合的戰(zhàn)略:在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎(chǔ)上，政府有關(guān)部門(mén)應(yīng)頒布企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標(biāo)準(zhǔn),并就貨幣

28、資金管理、采購(gòu)與銷(xiāo)售等企業(yè)基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制做出統(tǒng)一的規(guī)定,作為企業(yè)制定內(nèi)部控制措施的依據(jù)；各企業(yè)以統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范為指導(dǎo),根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和特點(diǎn)建立內(nèi)部控制框架,并制定具體的 控制程序和措施。 企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應(yīng)采取分步走的策略：對(duì)于會(huì)計(jì)核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè)，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營(yíng)的要求建立內(nèi)部控制制度，做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會(huì)計(jì)信息真實(shí)；在此基礎(chǔ)上,逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架。內(nèi)部牽制、班組（柜組）核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架。 四、內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的關(guān)鍵

29、因素 1健全管理機(jī)構(gòu)，厘清管理權(quán)責(zé) 一般而言,內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是健全的機(jī)構(gòu),這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的硬件要素；二是各內(nèi)部機(jī)構(gòu)間、各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的軟件要素。公司制企業(yè)中股東大會(huì)(權(quán)力機(jī)構(gòu)，、董事會(huì)（決策機(jī)構(gòu)）、監(jiān)事會(huì)（監(jiān)督機(jī)構(gòu))、總經(jīng)理層(日常管理機(jī)構(gòu)，這四個(gè)法定剛性機(jī)構(gòu)為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的建立、職責(zé)分工與制約提供了基本的組織框架,但內(nèi)部控制機(jī)制的運(yùn)作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機(jī)構(gòu)。目前必須解決兩個(gè)問(wèn)題:（）設(shè)立管理控制機(jī)構(gòu)。例如，目前有些上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)、價(jià)格委員會(huì)、報(bào)酬委員會(huì)等就是完善內(nèi)部控

30、制機(jī)制的有益償試.機(jī)構(gòu)設(shè)置因單位的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模而異,很難找到一個(gè)通用模式,比如設(shè)立價(jià)格委員會(huì)的企業(yè)大都是規(guī)模很大、采用集中采購(gòu)方式且采購(gòu)價(jià)格變動(dòng)較大的企業(yè)，這些企業(yè)設(shè)立價(jià)格委員會(huì)能夠有效加強(qiáng)采購(gòu)環(huán)節(jié)的價(jià)格監(jiān)督與控制.再比如,對(duì)于規(guī)模很大、技術(shù)含量很高、高知人員云集的企業(yè)，通過(guò)設(shè)立報(bào)酬委員會(huì)進(jìn)行管理層持股及股票期權(quán)問(wèn)題的研究，能夠提高報(bào)酬計(jì)劃的科學(xué)性、加強(qiáng)報(bào)酬計(jì)劃執(zhí)行中透明度和監(jiān)控力度。(2)推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。交叉任職主要體現(xiàn)在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為一人，董事會(huì)和總經(jīng)理班子人員重迭。在上市公司中，這一問(wèn)題雖有了較大的改變，但從公司制企業(yè)的總體上看，仍普遍存在。這種交叉

31、任職的后果是董事會(huì)與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清、制衡力度銳減。關(guān)鍵人大權(quán)獨(dú)攬，一人具有幾乎無(wú)所不管的控制權(quán)，且常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意性。交叉任職違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè),必然帶來(lái)權(quán)責(zé)含糊，易開(kāi)造成辦事程序由一個(gè)人操縱的現(xiàn)象出現(xiàn)。事實(shí)上，資金調(diào)撥、資產(chǎn)處置、對(duì)外投資等方面出現(xiàn)的問(wèn)題重要原因之一在于交叉任職,董事會(huì)缺乏獨(dú)立性.因此,建立 內(nèi)部控制框架首先要在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到董事長(zhǎng)和總經(jīng)理分設(shè)、董事會(huì)和總經(jīng)理班子分設(shè),避免人員重迭。 2確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位 不同的公司治理模式下，董事會(huì)在公司治理和公司管理中的地位是不同的.從我國(guó)公司法規(guī)定的董

32、事會(huì)、股東大會(huì)、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看,董事會(huì)在公司管理中居于核心地位.董事會(huì)應(yīng)該對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé).原因在于:（1）對(duì)于董事會(huì)而言，建立內(nèi)部控制框架是為了通過(guò)“不喪失控制的授權(quán)”來(lái)保證公司有效運(yùn)行、完成公司的目標(biāo)；（2）內(nèi)部控制是董事會(huì)抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會(huì)中的機(jī)會(huì)主義傾向，保證法律、公司政策及董事會(huì)決議切實(shí)貫徹實(shí)施的手段；(）內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動(dòng)構(gòu)成解決信息不對(duì)稱(chēng)、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會(huì)不可推卸的責(zé)任。 在我國(guó),公司制企業(yè)雖然都按公司法的要求設(shè)立了董事會(huì)，但對(duì)相當(dāng)一部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，董事會(huì)并未發(fā)揮應(yīng)有作用，有的甚至形同

33、虛設(shè)。針對(duì)這一情況，建議政府通過(guò)制定更為具體的法規(guī)強(qiáng)化董事會(huì)在公司治理中的功能，同時(shí)建議政府有關(guān)部門(mén)在頒布有關(guān)內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)性規(guī)范申強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位. 3內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位 從公司治理的角度看，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)除了包括審核企業(yè)會(huì)計(jì)賬目外,還包括稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理部門(mén)提出建議相報(bào)告?！痹趦?nèi)部控制框架構(gòu)建申，內(nèi)部審計(jì)的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊的建議。公司法和審計(jì)法均未對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出法律規(guī)定，會(huì)計(jì)法雖提出了內(nèi)部審計(jì)方面的法

34、律要求,但未對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置作出具體規(guī)定。因此,目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一,有些上市公司同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，大部分企業(yè)只設(shè)立審計(jì)部。只設(shè)立審計(jì)部的企業(yè)審計(jì)部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；第二,由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);第三,接受總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這樣,有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的問(wèn)題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者，只是設(shè)置審計(jì)部還是同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理同為一人的情況下不存在此間題.但隨著規(guī)范的企業(yè)制度的實(shí)施，在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理必須分設(shè)的情況下，這一問(wèn)題就提到了議事日程.如果只設(shè)置審計(jì)部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下

35、，董事會(huì)對(duì)總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施， 產(chǎn)生的問(wèn)題是加劇內(nèi)部人控制，同時(shí)也無(wú)法保證會(huì)計(jì)法單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)這一條款落到實(shí)處。我們認(rèn)為，對(duì)于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)，應(yīng)同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，其機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位如圖2： 監(jiān)事會(huì) 審計(jì)委員會(huì) 審計(jì)部 股東大會(huì) 董事會(huì) 總經(jīng)理各職能部門(mén) 在上述組織結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時(shí)三者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。對(duì)于規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動(dòng)不太復(fù)雜的公司，也可只設(shè)審計(jì)部，但審計(jì)部應(yīng)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)并在業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會(huì)指導(dǎo).之所以選擇這種制度安排，原因在于在公司治理的制約機(jī)制中，董事會(huì)是決

36、策機(jī)構(gòu)，這一機(jī)構(gòu)肩負(fù)著保證公司管理行為的合法性和可信性職責(zé)。從我國(guó)公司治理實(shí)踐看,審計(jì)部對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)（而不是對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)）這一安排，能有效減輕董事會(huì)職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重的局面。另外,在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會(huì)指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對(duì)董事會(huì)的制衡。 .強(qiáng)化預(yù)算管理 目前，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯(cuò)和保護(hù)資產(chǎn)安全，其目標(biāo)已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此,預(yù)算控制已成為內(nèi)部控制的重要方式。按照道格拉斯?？ㄟ~克爾的觀點(diǎn)，預(yù)算是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量的監(jiān)督手段。預(yù)算管理是將企業(yè)的目標(biāo)及其資源的配置方式以預(yù)算方式加以量化，并使之得以實(shí)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)或過(guò)程

37、的總稱(chēng).預(yù)算管理由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行與控制、預(yù)算考評(píng)等環(huán)節(jié)構(gòu)成。在一個(gè)信息無(wú)成本、信息可觀察、計(jì)算能力無(wú)限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時(shí)制定出最優(yōu)方案并通過(guò)內(nèi)部控制保證其不折不扣地得到貫徹,在這種情況下預(yù)算的作用可能有限。但在現(xiàn)實(shí)條件下,預(yù)算之所以成為內(nèi)部控制的重要方式，原因就在于在復(fù)雜的層級(jí)結(jié)構(gòu)組成的企業(yè)中，由于信息不對(duì)稱(chēng)而引起企業(yè)目標(biāo)在各層級(jí)間的分解以及決策權(quán)在各層級(jí)間的分享.按現(xiàn)行公司治理機(jī)構(gòu)的規(guī)定，預(yù)算方案的制定權(quán)在董事會(huì),組織實(shí)施權(quán)在總經(jīng)理。但在實(shí)踐中，大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算是由總經(jīng)理組織編制，報(bào)董事會(huì)批準(zhǔn)后實(shí)施的，由于信息不對(duì)稱(chēng)，董事會(huì)不可能對(duì)預(yù)算提出實(shí)質(zhì)性意見(jiàn),預(yù)算管理中董事

38、會(huì)職權(quán)弱化的現(xiàn)象十分突出,從而茲生了預(yù)算管理中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象.針對(duì)上述問(wèn)題,應(yīng)該在董事會(huì)下設(shè)預(yù)算委員會(huì)，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的制訂、實(shí)施過(guò)程中的監(jiān)控等工作，有這樣，才能使預(yù)算制訂權(quán)真正掌握在董事會(huì)手中。 5建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則 內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工,激勵(lì)和約束的對(duì)象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念長(zhǎng)期被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，要求內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的建立要考慮員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念的承接性.實(shí)踐表明,基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一種被動(dòng)性的做法，故此,英美等國(guó)越來(lái)越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師D

39、avidMWilis和usanSLige兩位博士對(duì)78家公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有個(gè)公司涉及為保證符合道德標(biāo)準(zhǔn)而建立了檢查程序。例如,為了保證每個(gè)人都能持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實(shí)踐的內(nèi)部控制機(jī)制和政策，erck公司制訂了一個(gè)持續(xù)的針對(duì)關(guān)鍵管理人員和財(cái)會(huì)人員的“管理受托方案（Manaemnt SwrdshpPrgam）,督促他們履行企業(yè)道德慣例,從而在企業(yè)運(yùn)營(yíng)申按照較高的道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)增強(qiáng)員工的責(zé)任感.道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)是世界各國(guó)公司管理中面臨的共同課題，就我國(guó)目前公司的現(xiàn)狀而言，道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則的建設(shè)并不是空白的,有的公司甚至有良好的基礎(chǔ)和較豐富的經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)在需要解決的問(wèn)題是如何在道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則建設(shè)中避

40、免空洞的說(shuō)教,應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的要求，針對(duì)各崗位的特點(diǎn)建立起具有操作性的行為規(guī)范與準(zhǔn)則體系。 內(nèi)部控制是一個(gè)古老而又年輕的話題,我們很早就主張控制是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本職能，但是由于認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)和客觀環(huán)境的影響，中國(guó)的財(cái)會(huì)理論工作者對(duì)此研究甚少，實(shí)踐更加缺乏，現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求我們加大這一間題的研究力度，有感于此，我們略述一些意見(jiàn)以求教于各位同行. II 企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)(一) 一、內(nèi)部控制的歷程 內(nèi)部控制，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng)造;并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長(zhǎng)的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中,大體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段。 (

41、一）萌芽期一一內(nèi)部牽制 內(nèi)部控制，作為一個(gè)專(zhuān)用名詞和完整概念,直到本世紀(jì)30年代 才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。但在此前的人類(lèi)社會(huì)發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式,這就是內(nèi)部牽制（ntral heck）。例如，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的雙人記賬制”-某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定期核對(duì)雙方賬簿記錄,以檢查有無(wú)記賬差錯(cuò)或舞弊行為,進(jìn)而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制措施。 縱觀該時(shí)期的內(nèi)部牽制,它基本是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法,以錢(qián)、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。其概念基本如柯氏會(huì)計(jì)辭典（KohersDitio

42、forccoutan）的定義，即為提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程.其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門(mén)不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門(mén)的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。 （二）發(fā)展期一一內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制 1934年美國(guó)證券交易法，首先提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制（Intenal ccuntin cotrl ysem）的概念。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng):a。交易依據(jù)管理部門(mén)的一般和特殊授權(quán)執(zhí)行；。交易的記錄必須滿足AP或其它適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)

43、任的需要；。接觸資產(chǎn)必須經(jīng)過(guò)管理部門(mén)的一般和特殊授權(quán);d.按適當(dāng)時(shí)間間隔，將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。！936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查文告，以及1947年審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告（S)，出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要,提出了以?xún)?nèi)部控制(tra ontrl)為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。但這期間，無(wú)論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其它管理著作中,均沒(méi)有關(guān)于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。 1.第一個(gè)具有權(quán)威性的定義 為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義,審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專(zhuān)門(mén)委員會(huì)經(jīng)過(guò)兩年研究,于1949年發(fā)表了題為內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性

44、的專(zhuān)題報(bào)告,對(duì)內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義：”內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率,推動(dòng)管理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施。 此定義強(qiáng)調(diào),內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門(mén)直接有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門(mén)、制定培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)以保證管理部門(mén)所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此外內(nèi)部控制還包括其它領(lǐng)域的一些活動(dòng)，例如，具有工程性質(zhì)的時(shí)動(dòng)分析以及在檢查系統(tǒng)中運(yùn)用的質(zhì)量控制，基本上屬于生產(chǎn)部

45、門(mén)的活動(dòng)。 2.定義的第一次修正 上述范圍廣泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布，當(dāng)時(shí)被普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制這一重要概念的重大貢獻(xiàn).但該報(bào)告所定義的內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容如此寬泛,以致包括了審計(jì)人員對(duì)審查內(nèi)部控制所不原、也不可能承擔(dān)的職責(zé)。從與委托人討論什幺是良好的會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)方法的角度考慮,他們感到19年的定義非常合適,但從承擔(dān)為制定審計(jì)方案而對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮，他們感到這一定義范圍過(guò)寬.該委員會(huì)的解決方式，是將內(nèi)部控制劃分為”會(huì)計(jì)控制和管理控制兩大類(lèi)-即將與前兩個(gè)目標(biāo)即保護(hù)資產(chǎn)和保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性有關(guān)的控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而將與后兩個(gè)目標(biāo)即提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門(mén)所制定的

46、各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行有關(guān)的控制歸入內(nèi)部管理控制。于是193年10月，審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又發(fā)布了審計(jì)程序公告第9號(hào)(A N.1),對(duì)內(nèi)部控制作了如下劃分:廣義地說(shuō),內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制;1)會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成；會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度;記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離；財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。2）管理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系,包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)

47、營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等。 可見(jiàn)，所以把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，是為了按照公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制檢查和評(píng)價(jià)的范圍。對(duì)此,163年,審計(jì)程序委員會(huì)在審計(jì)程序公告第33號(hào)的結(jié)論是：獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制.會(huì)計(jì)控制一般對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響,審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。管理控制通常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響,因此，審計(jì)人員可以不對(duì)其作評(píng)價(jià).但是，如果審計(jì)人員認(rèn)為,某些管理控制對(duì)財(cái)務(wù)記錄的可靠性產(chǎn)生重要的影響,那幺他要視情況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如,在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)和其它業(yè)務(wù)部門(mén)的統(tǒng)計(jì)分析需要給予評(píng)價(jià)。 3.定義的第二次修正 第一次修正后的定義,大大

48、縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，但人們認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解.即對(duì)”保護(hù)”一詞作廣義的解釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生這樣一種印象：”決策過(guò)程中的任何程序和記錄都可以包括在會(huì)計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中。為了避免這種寬泛的解釋?zhuān)?72年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACPA)對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出并通過(guò)了一個(gè)較為嚴(yán)格的定義:”會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃和所有與下面直接有關(guān)的方法和程序:)保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過(guò)程中，保護(hù)資產(chǎn)遭過(guò)失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。2）保證對(duì)外界報(bào)吉的財(cái)務(wù)資料的可靠性. 。定義的第三次修正 92年，美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)(SB)審計(jì)準(zhǔn)則公告的制定者,循著證券交易法

49、的路線進(jìn)行研究和討論,在第 1號(hào)公告（S .1）中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出并通過(guò)了今天廣為人知的定義: （1）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制.會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門(mén)的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的要求；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到管理部門(mén)批準(zhǔn)的情況下,才能接觸資產(chǎn);按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限,將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異,應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。 （）內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門(mén)授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過(guò)程有關(guān)的程序及

50、其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門(mén)的職責(zé),它直接與管理部門(mén)執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。 上述內(nèi)部控制定義的演變反映出兩個(gè)重點(diǎn):第一,當(dāng)前注冊(cè)計(jì)師在開(kāi)展其審計(jì)工作時(shí)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)控制概念，是一種純技術(shù)的、專(zhuān)業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定性的、防護(hù)色彩很濃的概念,它的主要宗旨是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊;第二，自審計(jì)程序委員會(huì)于199年提出第一個(gè)內(nèi)部控制定義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的內(nèi)部控制定義與149年的定義有天壤之別。 這種以會(huì)計(jì)控制為主的定義，雖為獨(dú)立審計(jì)界認(rèn)可，卻屢屢遭到管理人員代言人的攻擊。他們指出,這些定義把精力過(guò)多地放在糾錯(cuò)防弊上，過(guò)于消極和狹窄.凱羅

51、魯斯先生對(duì)于代表獨(dú)立審計(jì)界觀點(diǎn)的特別咨詢(xún)委員會(huì)關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告，只表示有保留地同意。他認(rèn)為,該報(bào)告對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制范圍的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的影響太大。凱羅魯斯主張,內(nèi)部控制范圍和目標(biāo)應(yīng)予以擴(kuò)展,以便它們更能夠適應(yīng)管理部門(mén)的需要。他極為主張，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所納入內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境”的某些因素應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不可分割的一個(gè)組成部分。這些因素包括: (）組織計(jì)劃,(2）責(zé)任的確定和授權(quán)，（）預(yù)算程序和預(yù)算控制，(4)員工雇用計(jì)劃和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)計(jì)劃；（5)保證所有參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、記錄、保護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職員保持較高的行為道德水準(zhǔn)的方法和措施.從管理人員(和其它有關(guān)第

52、三方)的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)控制和管理控制之間的區(qū)別并不大,甚至根本沒(méi)有區(qū)別。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人們，他們很難接受這種區(qū)分。180年3月在”內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)代表大會(huì)的發(fā)言中,凱羅魯斯先生把美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將149年的內(nèi)部控制定義區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制的行為描繪為將美玉擊成了碎片。他聲稱(chēng)，在這塊美玉完全修復(fù)以前-我們不可能有一個(gè)對(duì)管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義。(三)成熟期-內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu) 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的文獻(xiàn)界定了會(huì)計(jì)控制概念，而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實(shí)踐中運(yùn)用著管理控制概念，這兩個(gè)概念形成鮮明的對(duì)照。如果對(duì)這兩種善于內(nèi)部控制的不同解釋的同時(shí)并

53、行這一事實(shí)視而不見(jiàn)，那幺任何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時(shí)也是徒勞的。于是，人們提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。 1。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) （Inern Conro Stctre） 18年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第5號(hào)（AS N0.55)，規(guī)定從199年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第號(hào)。該文告首次以?xún)?nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internl tr Strcture)一詞取代原有的內(nèi)部控制”一詞，而且文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實(shí)在，條理更加清楚。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)新的突破性成果。 以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮”為題的審計(jì)準(zhǔn)則公告第5

54、號(hào)指出：企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序,并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，具體如下： ()控制環(huán)境 所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。具體包括:管理者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)及其所屬委員會(huì),特別是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法；管理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所用的控制方法,包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測(cè)、利潤(rùn)計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì);人事工作方針及其執(zhí)行、影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等. （2)會(huì)計(jì)系統(tǒng) 會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類(lèi)、登記和編報(bào)的方法,明確各項(xiàng)資產(chǎn)和

55、負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行適當(dāng)分類(lèi),作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)；將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄；在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對(duì)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。 （3)控制程序 控制程序指管埋當(dāng)同所制訂的用以保證達(dá)到一定目的的方針和程序.它包括下列內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán)；明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀不軌的隱藏錯(cuò)弊;職責(zé)分工包括:指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé)；憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到正確

56、的記載:對(duì)財(cái)產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有何保護(hù)措施;對(duì)已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核。 上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)部與1972年頒布的內(nèi)部控制定義相比有兩個(gè)明顯的改動(dòng):一是正式將內(nèi)部控制壞境納入內(nèi)部控制范疇,二是不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管埋控制。這些改變可以說(shuō)是反映了7年代后期以來(lái)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作和理論研究的一個(gè)新動(dòng)向。 2。內(nèi)部控制整體架構(gòu)（Intera ontrol一Integated Frmwork） 992午,美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(Natonl Comisson o rauult Reotng)，所屬的內(nèi)部控制專(zhuān)門(mén)研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)(Comittee f Sponsoinrgaizain

57、 theraway mmison，簡(jiǎn)稱(chēng)OS委員會(huì)），在進(jìn)行專(zhuān)門(mén)研究后提出專(zhuān)題報(bào)告：內(nèi)部控制一一整體架構(gòu)(IternaCotrl一Intgred ramwk），也稱(chēng)OSO報(bào)告.經(jīng)過(guò)兩年的修改,1994年SO 委員會(huì)提出對(duì)外報(bào)告的修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部控制涵蓋范圍,增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，得到了美國(guó)審計(jì)署(Genra Acountingfie，）的認(rèn)可。與此同時(shí)。CPA則全面接受OSO報(bào)告的內(nèi)容，于995年據(jù)以發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)(S N0.78),并自97年月起取代了審汁準(zhǔn)則公告第5號(hào)。 CS報(bào)告指出：內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程,受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其它員工影響，旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、

58、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循.它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。 歸結(jié)上述文獻(xiàn)，我們認(rèn)為：內(nèi)部控制是為合理保證單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)。其貫穿于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部過(guò)程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通，監(jiān)督等要素,并受企業(yè)董事會(huì)、管理階層及其它人員影晌. 需要指出的是，內(nèi)部控制并不僅限于企業(yè)單位，同樣也存在于其它各類(lèi)經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位中。只是作為一種經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)這種典型形式比較具有代表性，因而，本文主要以企業(yè)對(duì)象研究?jī)?nèi)部控制，但其原埋及評(píng)價(jià)的方

59、法同樣也適用于其它各類(lèi)經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位之中。 二、內(nèi)部控制的要素 內(nèi)部控制的內(nèi)容，歸恨結(jié)底是由基本要素組成的.這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，可以根據(jù)企業(yè)特征和需求(例如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)構(gòu)成、管理水平等）,對(duì)內(nèi)部控制要素加以有機(jī)組合.我們認(rèn)為，COSO報(bào)告提出的內(nèi)容控制五項(xiàng)要素，具有較強(qiáng)的理論可取性和實(shí)踐可行性，本文將以此為基礎(chǔ),簡(jiǎn)要闡述內(nèi)部控制的要素及其結(jié)構(gòu)。 （一）控制環(huán)境 控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)員工的控制意識(shí),是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境的因素具體包括： (1)誠(chéng)信的原則和道德價(jià)值觀。無(wú)論是企業(yè)最高管理層還是

60、其它成員都應(yīng)當(dāng)做到:嚴(yán)格一致地保持誠(chéng)信行為和道德標(biāo)準(zhǔn)；不要盲目追求不切實(shí)際的目標(biāo),以致形成不必要的壓力；對(duì)敏感職位之間的財(cái)務(wù)分工要準(zhǔn)確明細(xì),以避免造成偷竊資產(chǎn)或隱藏不佳績(jī)效的引誘；加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審核制度;發(fā)揮董事會(huì)的職能，使其客觀監(jiān)督企業(yè)的高層管理階層;提供道德方面的指導(dǎo)，使所有雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的判斷;制作文字化的行為準(zhǔn)則和政策聲明，將其傳達(dá)給全體雇員;將誘發(fā)人們不誠(chéng)實(shí)、非法和不道德行為的動(dòng)機(jī)降至最低. （2)評(píng)定員工的能力.管理部門(mén)須制定正式或非正式的職務(wù)說(shuō)明書(shū)，逐項(xiàng)分析并規(guī)定各工作崗位所須具備的知識(shí)和技能。 (3)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。組成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮的因索主要包括：成

61、員的經(jīng)驗(yàn);相對(duì)于管理層的獨(dú)立性;外部董事的比例；其成員參與管理的程度；所采取措施的適宜性；對(duì)管理層提出問(wèn)題的深度和廣度;他們與內(nèi)部、外部審計(jì)人員的關(guān)系實(shí)質(zhì)。 （4)管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格.主要考慮:對(duì)待和承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方式;依靠文件化的政策、業(yè)績(jī)指標(biāo)以及報(bào)告體系等與關(guān)鍵經(jīng)理人員溝通；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度和所采取的措施;對(duì)信息處理以及會(huì)計(jì)功能、人員所持的態(tài)度;對(duì)現(xiàn)有可選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)數(shù)值估計(jì)所持有的謹(jǐn)慎或冒進(jìn)態(tài)度. (5）組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是指為公司活動(dòng)提供計(jì)劃、執(zhí)行,控制和監(jiān)督職能的整體框架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)的合適性，及其提供管理企業(yè)所需信息的溝通能力；各主管人員所負(fù)責(zé)任的適當(dāng)性;按照主

62、管人員所擔(dān)負(fù)的責(zé)任,判斷其是否具備足夠的知識(shí)及豐富的經(jīng)驗(yàn)；當(dāng)環(huán)境改變時(shí)，企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)的程度；員工,尤其是負(fù)責(zé)管理及監(jiān)督職能的員工人數(shù)的充足程度。 (6)責(zé)任的分配與授權(quán)。強(qiáng)調(diào)對(duì)于組織內(nèi)的全部活動(dòng)要合理有效地分配職責(zé)和權(quán)限，并為執(zhí)行任務(wù)和承擔(dān)職責(zé)的組織成員特別是關(guān)鍵崗位的人員,提供和配備所需的資源并確保他們的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)與職責(zé)權(quán)限相匹配，要使所有員工知道:他們的工作行為,以及職責(zé)擔(dān)負(fù)形式和認(rèn)可方式，與達(dá)成組織目標(biāo)的聯(lián)系。 （7）人力資源政策及實(shí)務(wù)。內(nèi)部控制是由人來(lái)進(jìn)行并受人的因素影響，保證組織所有成員具有一定水準(zhǔn)的誠(chéng)信、道德觀和能力的人力資源方針與實(shí)踐,是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一.具體

63、包括:有完善的招聘與選拔方針及操作性程序;對(duì)新員工進(jìn)行企業(yè)文化和道德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn)；對(duì)違反行為準(zhǔn)則的任何事項(xiàng)，制訂紀(jì)律約束與處罰措施;對(duì)業(yè)績(jī)良好的員工,制訂具有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的報(bào)酬計(jì)劃,并避免誘發(fā)不道德行為；根據(jù)階段性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估結(jié)果，對(duì)員工予以晉升、指導(dǎo)以及獎(jiǎng)罰。 （二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 每個(gè)企業(yè)都面臨來(lái)自?xún)?nèi)部和外部的不同風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)都必須加以評(píng)估.評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的先決條件,是制定目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。 （1）目標(biāo)。企業(yè)的整體目標(biāo)，通常是由企業(yè)的理念及其所追求的價(jià)值所決定的，而與之相配合的是企業(yè)下一級(jí)各部門(mén)的具休目標(biāo)。整體目標(biāo)主要是：營(yíng)運(yùn)目標(biāo),包括績(jī)效和獲利目標(biāo)及保障資產(chǎn)的安全，使其免受損失；財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),防止對(duì)外報(bào)送不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告;遵循目標(biāo)，企業(yè)遵循國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī). （2）風(fēng)險(xiǎn)。辨識(shí)和分析風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程是一種持續(xù)及反復(fù)的過(guò)程,也是有效內(nèi)部控制的關(guān)鍵組成要素,