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1、第3章比較會計模式（上）,3.1美國會計模式,3.2英國會計模式,3.3法國會計模式,3.4德國會計模式,,學習目標,本章和第4章闡述比較會計模式。本章介紹的是在世界范圍內(nèi)具有代表性和廣泛影響的美國、英國、法國和德國的會計實務體系。要求讀者在學習時通過比較分析，掌握各自的基本特征，從“存異”中理解其不同的環(huán)境因素影響和歷史傳統(tǒng)；從“趨同”中理解國際會計協(xié)調(diào)化的動向，為繼續(xù)學習第5章“國際會計協(xié)調(diào)化”打好基礎。,3.1美國會計模式美國的會計實務體系被公認為當今在世界范圍內(nèi)影響最大的會計模式。阿倫把“公認會計原則”作為美國會計模式的基本特征。GAAPgenerallyacceptedaccount
2、ingprinciples,,3.1.1在官方的支持和干預下由民間機構(gòu)制定會計準則,美國是世界上著手制定會計準則最早的國家。證券交易委員會成立后，決定自己不去直接制定會計準則，而把這一權(quán)力委托給民間的會計職業(yè)界，它自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)。監(jiān)督權(quán)/最終修訂權(quán)準則認可權(quán),3.1.2財務會計準則委員會與財務會計準則,財務會計準則委員會有名專職委員，其中來自會計職業(yè)界的名，來自實業(yè)界的名，來自學術(shù)機構(gòu)和政府的各名。委員在任職期內(nèi)，必須割斷與原任職的或擁有股權(quán)的機構(gòu)的一切經(jīng)濟和組織聯(lián)系。,3.1.3年度審計和公布財務報告的法定要求主要適用于公眾公司,美國體制的另一個重要特點是：公司系根據(jù)州的法律成立
3、，而不是聯(lián)邦法律。對年度審計和公布財務報告的法定要求實際上只存在于聯(lián)邦一級。Publiclisted美國公司財務報告的目標，主要是為證券投資者提供決策有用的信息，而公認會計準則的制定，也以維護這些投資人的利益為前提。,3.1.4強大的會計職業(yè)界組織,注冊會計師對企業(yè)財務報表的審查，是以“公允表述”和“一貫遵循公認會計原則”為前提的，企業(yè)總是希望注冊會計師能對審查的財務報表提出無保留意見，以證實報表的可信性。美國注冊會計師協(xié)會的以上立場也是對公認會計準則的權(quán)威性的有力支持。,3.1.5以財務會計概念框架指導會計準則的制定,美國的會計準則的制定機構(gòu)也一向重視會計方法的概念依據(jù)，避免在個別會計準則中
4、出現(xiàn)概念混淆和矛盾的情況，強調(diào)“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”。Substanceoverform,1）要建立發(fā)達而健全的資本市場，必須有效地保護投資人，使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務圖景，這就是公司通過財務報表披露的信息。,2）鑒于當前資本市場已經(jīng)全球化，因此，不僅要求本國會計準則高質(zhì)量，而且要求在世界范圍內(nèi)具有公認的高質(zhì)量的國際會計準則。,3.1.6高質(zhì)量會計準則,3）高質(zhì)量國際會計準則必須符合以下3項目標：,（1）準則必須包括公認的綜合性的會計基礎概念中的核心部分。,（2）準則必須高質(zhì)量。,（3）準則必須嚴格地加以解釋和應用,1）在財務會計準則的制定方面,3
5、.1.72002年公眾公司會計改革和投資者保護法案的重大結(jié)構(gòu)性改革薩班斯法案,2）在對獨立審計的監(jiān)督機制方面,3.1.8稅務會計與財務會計相背離美國所得稅法的會計要求與公認準則在許多方面是一致的。特別是在收入、費用的確認上，公認會計準則主要采用應計制，而所得稅法則主要依據(jù)實現(xiàn)制。美國政府十分重視利用所得稅作為刺激投資和調(diào)節(jié)分配的經(jīng)濟杠桿，這也是導致稅務會計與財務預算會計相背離的重要原因。,3.1.9財務報告的其他重要特征,1）重視短期償債能力分析,2）強調(diào)充分披露原則,3）不贊同利潤平穩(wěn)化,3.1.10美國財務會計準則委員會對公認會計原則的整合,2004年，美國財務會計委員會批準啟動了“美國財
6、務會計準則委員會會計準則匯編”2008年1月15日，美國FASB發(fā)布新聞公告，正式進入“匯編”為期一年的校驗期。,3.2英國會計模式,由于英國（聯(lián)合王國）的會計實務體系在英聯(lián)邦國家內(nèi)具有廣泛的影響，它被普遍地稱為英國會計模式?；谟跉W盟中的地位，應該能對全球會計協(xié)調(diào)化發(fā)揮橋梁的作用。,3.2.1通過公司法管理公司事務，包括對公司財務會計和報告的要求,1）1948年的公司法,2）1981年修訂的公司法,（1）持續(xù)經(jīng)營假設（2）一致性（3）謹慎（4）應用權(quán)責發(fā)生制（5）分開確定任何總數(shù)的組成部分,3）1989年修訂的公司法,3.2.2會計準則的制定,1）會計職業(yè)界制定會計準則的過程2）由獨立的
7、民間機構(gòu)制定會計準則3）政府對會計行業(yè)的監(jiān)管以及對會計、審計準則的制定進行的改革（1）會計準則委員會（2）財務報告檢查小組（3）會計行業(yè)監(jiān)督委員會（4）審計實務委員會4）英國的會計準則,3.2.3關(guān)于“真實和公允”觀點“真實和公允”觀點，是英國公司法提出的對公司財務會計和報告要求的指導思想，阿倫在其對世界范圍內(nèi)會計模式的分類中，把它列為英國會計模式基本特征。,3.2.4英國的會計職業(yè)界英國（聯(lián)合王國）的會計職業(yè)界，并沒有組成全國統(tǒng)一的組織，而是分別組成按地域的特許（御準）會計師協(xié)會和全國性的特許注冊會計師協(xié)會，還有管理會計師特許協(xié)會、財政與會計工作者特許協(xié)會。,3.2.5重新構(gòu)造公司對外財務報
8、告（1）“引言”部分（2）“財務報表的目標”（3）對財務報表的質(zhì)量特征，只簡要提出：A、相關(guān)性B、可靠性C、可比性D、可理解性（4）財務報表的要素（5）財務報表中的確認、計量和列報,3.2.6關(guān)于在會計計量中支持現(xiàn)行成本會計英國會計標準委員會1980年發(fā)布的第16號標準會計實務公告，在物價變動會計中要求采用現(xiàn)行成本會計，以取代原先在1974年發(fā)布的要求采用一般購買力會計的第7號標準會計實務公告。而且規(guī)定，現(xiàn)行成本會計報表不僅可以作為歷史成本報表的補，而且可以作為基本財務報表。,3.2.7關(guān)于社會經(jīng)管責任和增值表公司報告的目標，不限于為投資者和債權(quán)人提供決策有用的信息，而且明確地提出“社會經(jīng)管責
9、任”。在西歐國家特別是在英國流行的增值表，所反映的增值額應“在出資者（股東和債權(quán)人）以及雇員、政府之間進行分配并將一部分重新投入企業(yè)”的思想，正是報告公司的社會經(jīng)管責任的體現(xiàn)。,3.3法國會計模式法國的會計實務體系是地中海沿岸的歐洲國家如意大利、西班牙、葡萄牙、希臘和比利時、土耳其等國的會計實務體系的代表，在法國、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地國家中仍具有深刻影響，而它實行的統(tǒng)一會計方案在西方國家中又獨樹一幟。,3.3.1以稅務為導向的會計法國傳統(tǒng)的會計模式是法國重商主義的產(chǎn)物。拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計的原則和方法必須遵守國家的稅法，因此，可稱之為“以稅務為導向的會計”。在20世紀30
10、年代，法國會計所遵從的法律規(guī)定，除稅法外，還包括公營公司法。法國會計模式之所以以稅務為導向，除法律要求處,法國證券市場相對于美國和英國而言不很發(fā)達，則是重要的環(huán)境因素。,3.3.2由政府制定頒布全國統(tǒng)一的會計方案,1）會計方案的目標,（1）促進更合理的國家經(jīng)濟政策和財政政策的制定；,（2）有助于消滅財政收支不平衡。,（3）向公眾報告國民財富的真實分配，盡量減少社會誤解；,（4）提供研究市場動向的信息；,（5）促進健康的競爭；,（6）有助于發(fā)展公平的稅制；（7）向股東、供應者和銀行提供更適合于檢驗它們所作出的判斷的機會；（8）有助于政府當局進行控制（管理）方面的檢查；（9）對財務成果提供清晰而恰
11、切的看法；（10）有可能分析和判斷制造成本。,2）會計方案的內(nèi)容,（1）全國性的統(tǒng)一賬戶名稱表（見3-1）,（2）對術(shù)語的定義和解釋,（3）必要時，對如何記錄具體的事項和交易，說明其應作的分錄（借記和貸記的賬戶）,（5）財務報表的標準格式,（6）可采用的成本計算方法（1999年已從方案中刪除）。,（4）會計計量（計價）原則；,3）會計方案的披露要求,（1）對公認會計原則的偏離；,（2）對應用的計價規(guī)則的說明；,（3）對外幣項目的會計處理；,（5）對各項備抵的詳細說明；,（6）對任何重估價的詳細說明；,（4）關(guān)于固定資產(chǎn)變動和折舊的附表；,（7）與租賃有關(guān)的或有負債；,（8）按到期日劃分的負債項
12、目；,（9）對遞延賬項、由于外幣折算而形成的遞延項目以及非常項目的分析；,（10）關(guān)于所得稅對財務報表影響的詳細說明；,（12）關(guān)于說明如何分配損益的附表；,（13）分類列示的職工平均人數(shù),（11）對以抵押品擔保的負債項目的披露；,（14）持有的有價證券一覽表；,（15）關(guān)于按行業(yè)和地理區(qū)域的營業(yè)額的分析。,4）在制定對執(zhí)行和擴展會計方案所需的會計準則中利用民間力量,（1）資金來源和運用表；,（3）增值稅的處理；,（4）收入與支出的攤配；,（2）研究和開發(fā)成本的會計處理；,（5）資產(chǎn)負債表外的合同,（6）投資減稅的處理；,（7）歐洲經(jīng)濟共同體農(nóng)業(yè)交易；,（8）租賃；,（9）利潤分配方案,（10
13、）給予職工福利津貼的會計處理等等。上市公司用擴展方案，大中企業(yè)用標準方案，小企業(yè)用簡略方案5）所得稅申報與會計方案6）商法典與會計方案,,3.3.3法國證券交易委員會的影響法國企業(yè)傳統(tǒng)上較少依靠資本市場，與美國和英國相比，法國和歐洲大陸國家的證券市場都不夠發(fā)達。法國證券交易委員會是要求法國企業(yè)編制合并報表的較早倡導者，并力圖使法國接受國際會計和報告準則。為此，它致力于改進法國上市公司的會計和報告，并成功地提高了法國企業(yè)合并財務報表的信息質(zhì)量。,3.3.4法國的會計職業(yè)界分離為注冊會計師協(xié)會和法定審計師協(xié)會法國注冊會計師協(xié)會成立于1942年，重建于1945年。法定審計師協(xié)會成立于1969年，受司
14、法部管轄。,3.3.5極度穩(wěn)健和“形式勝于實質(zhì)”建立“秘密準備”，在會計上奉行極度穩(wěn)健的政策。形式勝于實質(zhì)，同樣是歐洲大陸各國的會計通例極度穩(wěn)健與形式勝于實質(zhì)，是歐洲大陸國家會計模式與美國會計模式之間的非常顯著的差別。,3.3.6積極推廣社會責任會計早在1975年，法國在關(guān)于公司法改革的報告中就建議公司每年公布“社會資產(chǎn)負債表”即“社會報告”。1977年又先后頒布有關(guān)法令，要求擁有300人以上的企業(yè)必須提供有關(guān)信息。此外，要求提供的信息非常詳細和具體，在西方國家處于領先地位。,3.3.7跨國合并報表開突破稅務導向的先河法國對編制跨國合并財務報表的要求，由于考慮國外子公司的稅務影響，已規(guī)定要確認
15、遞延所得稅，并且規(guī)定公司可以選擇采用遞延法或負債法，全部或部分地確認暫時性差異。而且，對于為風險、或有事項及特定抵稅項目等建立準備以降低賬面收益的這一傳統(tǒng)慣例，則規(guī)定在編制合并報表時對抵稅項目的準備需加以調(diào)整訂正。,3.3.81996年啟動的法國會計改革,1999年6月22日，法國經(jīng)濟與財政部發(fā)布決定，將法國的會計方案一分為二：,只對單一公司適用的會計方案,適用于集團的合并會計的原則與方法,會計方案內(nèi)容包括：,,（1）會計的目標與原則；,（2）資產(chǎn)、負債、收入和費用的定義；,（3）記錄和計量原則；,（4）會計賬戶的設立、結(jié)構(gòu)和運行；,（5）會計報表體系。,合并會計的原則與方法內(nèi)容包括：,（1）
16、合并的范圍和方法；,（2）合并的原則；,（3）計量和報告的方法；,（4）合并報表體系；,（5）關(guān)于第1年編制合并報表的說明。,3.4德國會計模式德國的會計實務體系是北歐各國如荷蘭、丹麥、瑞士、挪威、芬蘭等國的會計實務體系的代表，加上德國的成文法體系在世界范圍內(nèi)的影響，因此，人們普遍地把該會計實務體系稱為德國會計模式。德國會計模式指的是德國統(tǒng)一前聯(lián)邦德國的會計實務體系。德國統(tǒng)一后，這個會計實務體系成為全國的統(tǒng)一體系。,3.4.1會計服從于法律要求,德國會計服從于以下三方面的法律要求：,1）稅法,2）商法,3）公司法,3.4.2以公司利益為導向極端穩(wěn)健和不要求充分披露,德國會計的極端穩(wěn)健性，其實質(zhì)
17、是公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，在對外財務報表中提供盡可能少的信息。正是在這個意義上，阿倫把德國會計模式最基本的特征概括為“以公司利益為導向”。按照企業(yè)規(guī)模的劃分，德國的中、小型公司可以編制簡化的財務報表，對于報表附注更是可以少披露甚或不披露。只有對大型公司，才有較廣泛的披露要求。,3.4.3按總費用法編制的損益表,德國商法對損益表有兩種規(guī)定格式：,（1）按總費用法編制的表式,（2）按銷售成本法編制的表式,銷售收入,在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的增減變動,,其他資產(chǎn)化成本,其他經(jīng)營收入,材料費用,人工費用,其他資產(chǎn)價值耗損,其他經(jīng)營費用,股權(quán)投資收益,利息或類似收益,長期金融資產(chǎn)和短期有價證券價值減損,利息或類似費用,正常經(jīng)營成果,+,+,+,+,-,-,-,-,-,,=,-,總費用法下的損益表計算過程如下：,3.4.4德國的會計職業(yè)界和會計準則建議德國的會計職業(yè)界及其組織德國注冊會計師協(xié)會的力量都不夠強大。在德國，成為注冊會計師的教育要求是世界上最高的。需要從大學獲得高級研究生學位，可見，進入會計職業(yè)界的限制頗為苛刻。,3.4.5一些獨特的會計慣例德國會計實務除極端穩(wěn)健、不要求充分披露以及形式勝于實質(zhì)等特征外，有一些會計慣例在西方國家中也是獨特的。,
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